试论如何在教学中帮助学生辨析成本法与权益法

摘 要：长期股权投资的核算方法有两种：成本法和权益法。探讨教师在教学中从哪些方面可以帮助学生辨析成本法和权益法，以使学生能更好地掌握长期股权投资的核算。首先，辨析两者的含义。其次，辨析两者的适用范围。第三，辨析两者的核算。通过将长期股权投资的成本法和权益法的含义、使用范围以及核算进行辨析比较，能够进一步帮助学生理解和掌握这两者方法，进而为学习成本法与权益法的转换打下基础。

关键词：长期股权投资； 成本法； 权益法； 辨析

中图分类号：G42 文献标志码：A 文章编号：1000-8772（2012）15-0167-03

长期股权投资的核算方法有两种：成本法和权益法。这一部分内容在投资一章中既是重点，也是难点。学生在学的过程中往往会存在很大困惑，两种核算方法理解上存在困难，操作生容易混淆不清，不太容易掌握。本文探讨教师在教学中从哪些方面可以帮助学生辨析成本法和权益法，以使学生能更好地掌握长期股权投资的核算。

一、辨析两者的含义

让学生理解两种方法的含义，有助于学生分辨这两种方法的本质区别，从而更好地理解掌握两者的核算。成本法是指长期股权投资按投资成本计价核算的方法。在成本法下，长期股权投资以取得股权时的初始投资成本计价，其后，除了投资企业追加投资、收到被投资单位分派的属于投资前累积盈余的分配额或收回投资外，长期股权投资的账面价值一般应当保持不变。也就是说，长期股权投资的价值一经入账，一般起账面价值保持初始投资成本不变，故名“成本法”。权益法是指投资最初以初始投资成本计价，以后根据投资企业享有被投资企业所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。在权益法下，长期股权投资反映的不是企业的初始投资成本，而是企业占被投资企业所有者权益的份额，故名权益法。

二、辨析两者的适用范围

1.成本法的适用范围

（1）企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，即企业对子公司的长期股权投资。此处可提醒学生注意数据：直接拥有被投资单位50%以上（>50%）的表决权资本，或具有被投资单位表决权资本的50%以下（≤50%）但实质控制。

（2）企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。提醒学生注意数据：直接拥有被投资单位20%以下（<20%）的表决权资本，且不存在对被投资单位实施重大影响的途径，或者虽然拥有被投资单位表决权资本的20%以上（≥20%），但实质上对被投资单位不具有控制、共同控制和重大影响。

2.权益法的适用范围

（1）企业对被投资单位施加重大影响的长期股权投资，即对联营企业的长期股权投资。此处要解释何谓重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权利，但并不能够控制或者与其他方共同控制这些政策的制定。一般让学生掌握一个简单的判定标准：当投资企业直接拥有被投资企业20%或以上至50%表决权资本时，或者向被投资方派出管理人员时，一般认为对被投资企业有重大影响。

（2）企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业的长期股权投资。共同控制是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制。

对于初学的学生来说，教师可以归纳几句话便于学生记住适用范围：成本法取两头（>50%，<20%），权益法取中间（20%≤X≤50%）。当然在具体操作时还要看文字说明，文字表述比表决权资本比例数据更优先，比如虽持有表决权资本的25%，但对被投资方没有共同控制或重大影响，也不能用权益法，而要用成本法。

三、辨析两者的核算

（一）采用成本法核算长期股权投资

1.初始投资成本的确认计量，以支付的现金、与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出作为初始投资OVp16bzOZh/82TWWqxbagXgdMw54kJJJsAtussnzCzI=成本。如果实际支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应从成本中扣除，计入“应收股利”。

借：长期股权投资——B公司

应收股利

贷：其他货币资金——存出投资款

收到该笔现金股利时：

借：其他货币资金——存出投资款

贷：应收股利

2.被投资单位实现净利润，投资方不做账务处理（此处应注意和权益法辨析）。

3.投资持有期间被投资单位发放的现金股利，应确认投资收益（强调无论现金股利属于投资前还是投资后，被投资方净利润的分配额，都确认为投资收益）。

（1）被投资单位宣告现金股利时，借：应收股利

贷：投资收益

（2）被投资单位实际发放现金股利时，借：其他货币资金——存出投资款

贷：应收股利

4.长期股权投资的处置，按实际取得的价款与长期股权投资账面价值的差额确认为投资损益。

借：其他货币资金——存出投资款

贷：长期股权投资

投资收益（差额，可能在借方）

例1：A 公司在二级市场上以存出投资款购买B 公司股票50 000股，每股购买价格为10 元，另支付了1 000元的税费，占公司有表决权资本的10%，并打算长期持有。

初始投资成本=50000*10+1000=501000 元

借：长期股权投资-B企业 501000

贷：银行存款501000

例2：（1）A 企业于2009 年 4 月 1日在二级市场上以存出投资款购买B 企业的股票50 000股，买入价每股10元（含已宣告尚未发放的现金股利每股0.2 元），另支付相关税费1000元，占B公司有表决权资本10%，并打算长期持有。

初始投资成本=50000*（10-0.2）+1000=491000元

借：长期股权投资-B企业 491000

应收股利10000

贷：其他货币资金——存出投资款501000

（2）2009年4月20日收到现金股利10 000元

借：其他货币资金——存出投资款10000

贷：应收股利10000

（3）B公司2009年12月31日结算全年实现净利润800 000元。

A公司不作账务处理。

（4）B公司2010年4月20日宣告发放2009年的现金股利每股0.3元。

借：应收股利15000

贷：投资收益15000

（5）A公司2010年5月3日收到上述现金股利

借：其他货币资金——存出投资款

贷：应收股利

（6）A公司于2010年5月20日以500 000元出售B公司股票。

借：其他货币资金——存出投资款500000

贷：长期股权投资——B公司491000

投资收益9000

（二）采用权益法核算长期股权投资

1.取得长期股权投资，要考虑“占被投资单位可辨认净资产公允价值的份额”。

（1）长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整已确认的初始投资成本。

（2）长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，要增加长期股权投资，两者的差额计入“营业外收入”。

（3）辨析成本法初始投资成本的核算，在成本法下直接按实际投资成本入账，无需比较成本和可辨认净资产公允价值的份额。

例3：（1）假设A公司以银行存款2 200万取得D公司40%的股权，取得投资时被投资单位可辨认净资产的账面价值为4 500万元，公允价值为5 000万元。A公司能够对D公司施加重大影响。

解：应比较长期股权投资的初始投资成本（2 200万元）>投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额（5000万×40%=2000万元），无需调整投资成本，教师要强调用可辨认净资产的公允价值计算，而非账面价值计算份额。被投资单位可辨认净资产的公允价值和账面价值有差异的情况由于涉及后续调整，比较难懂，在初学时可以避开，等学生掌握熟练后再补充。

借：长期股权投资——成本2200

贷：银行存款2200

②假设A公司以1 700万元取得D公司40%股权，其他条件不变。

解：应比较长期股权投资的初始投资成本（1 700万元）<投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额（5000万×40%=2000万元），应调整初始投资成本。

借：长期股权投资——成本2000

贷：银行存款1700

营业外收入300

2.被投资单位当年实现净利润，投资企业应按所持表决权资本比例计算应享有的份额，调增投资的账面价值

借：长期股权投资——损益调整

贷：投资收益

教师在讲解此知识点时应注意解释：辨析在成本法下，被投资单位实现净利润，投资方是无需做账务处理的；而权益法要求被投资单位有所有者权益变动，投资方要相应地调增或调减长期股权投资的账面价值，当被投资单位实现净利润，最终会导致所有者权益的增加，所以投资方要调增投资的账面价值，同时确认投资收益。

3.被投资单位宣告分派利润或现金股利，投资企业按持股比例计算应分得的利润或现金股利，确认应收股利，同时调减长期股权投资账面价值

借：应收股利

贷：长期股权投资

教师要让学生理解：（1）因为分派现金股利最终会导致被投资企业所有者权益减少，所以投资企业要调减长期股权投资账面价值。（2）如果被投资单位分派的现金股利属于投资前被投资单位实现净利润的分配额，投资企业不能确认投资收益，而应该按持股比例计算应分得的利润或现金股利，yQvYhDwr03MpxvI4Tn1Dqr+QFtec8NJOfkout1zhMvg=应冲减“长期股权投资——成本”的账面价值。此种情况一般为投资当年收到被投资单位发放以前年度的利润。（3）要辨析在成本法下此笔业务是确认投资收益的，不调整长期股权投资账面价值。

4.被投资单位发生亏损，投资企业应按所持表决权资本的比例计算应分担的份额，冲减投资的账面价值

借：投资收益

贷：长期股权投资——损益调整

注意：（1）冲减“长期股权投资”的账面价值减记至零为限，被投资单位以后期间实现盈利，扣除未确认亏损份额后，应按上述顺序相反的顺序处理，恢复长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。（2）辨析：在成本法下，投资企业不做账务处理。

5.被投资单位除净损益以外的其他所有者权益变动

在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额，借记或贷记“长期股权投资——其他权益变动，贷记或者借记“资本公积——其他资本公积”科目。辨析：成本法下此笔无需做账务处理。

例4：（长期股权投资权益法举例）A公司对F公司长期股权投资资料如下：

（1）2008年4月1日，A公司用银行存款1 500万元拟（含买价和相关税费）购得F公司40%的股权，2008年4月1日，F公司的所有者权益账面总额是4 000万元（可辨认净资产公允价值4 000万元），A公司对F公司的投资，准备长期持有。

（2）2008年4月20日，F公司宣告发放2007年现金股利300万元。A公司按持股比例分享120万元（300万×40%）。

（3）2008年12月31日，F公司结算出本年实现净利润500万元（其中一季度实现净利润100万元），A公司按持股比例分享（500万-100万）×40%=160万元。

（4）2009年4月20日，F公司宣告发放2008年的现金股利200万，A公司按持股比例分享80万（200万×40%，由于题目没有明确说明现金股利为投资前利润的分配还是投资后利润的分配额，故简化处理，默认投资后利润的分配额，不考虑投资成本的冲减。）

（5）2010年12月31日，F公司由于遭受自然灾害，出现净亏损6 000万元，A公司按持股比例应分担2 400万（6 000万*40%），但由于投资企业确认被投资单位发生的净亏损应以长期股权投资账面价值减记至零为限，所以A公司只要记录1 560万（1480+80万）。见“T”型。

（投资成本）

（损益调整）

注意：尚未分摊的亏损额=2400万-1560万=840万

（6）2011年12月31日，F公司由于转型成功，生产经营出现很大好转，实现净利润7 000万，A公司按持股比例应享有2 800万元（7 000万*40%），但A公司只能记录1 960万（2800万-840万）的投资收益。

（7）2011年12月31日，F公司由于可供出售金融资产的公允价值上升导致所有者权益（资本公积）增加120万，A公司按分享的份额记录48万（120万×40%）长期股权投资。

（8）2012年1月18日，A公司对外转让持有的F公司全部的股权，价款总计4 800万，另支付相关税费3万。

解：①借：长期股权投资——成本1600

贷：银行存款1500

营业外收入100

②借：应收股利120

贷：长期股权投资——成本120

（以后收到现款时，借记“银行存款”，贷记“应收股利”。）

③借：长期股权投资——损益调整160

贷：投资收益160

④借：应收股利80

贷：长期股权投资——损益调整80

⑤借：投资收益1560

贷：长期股权投资——损益调整1560

⑥借：长期股权投资——成本1480

——损益调整480

贷：投资收益1960

⑦借：长期股权投资——其他权益变动48

贷：资本公积——其他资本公积48

⑧借：银行存款4797

贷：长期股权投资——成本1480

——损益调整 480

——其他权益变动 48

借：资本公积——其他资本公积48

贷： 投资收益48

（三）成本法权益法核算对比表

对成本法和权益法的核算进行归纳对比，以表格的形式列出，便于学生更好地辨析和掌握。

总之，通过将长期股权投资的成本法和权益法的含义、使用范围以及核算的辨析比较，能够进一步帮助学生理解和掌握这两种方法，进而为学习成本法与权益法的转换打下基础。

参考文献：

[1] 王学锋.新会计准则下长期股权投资的核算思考[J].财会通讯：综合版，2007，（2）.

[2] 迟俊杰.权益法下投资收益的确认与计量探讨[J].会计师，2010，（2）.

[3] 王永超.解读新准则下长期股权投资成本法的核算[J].现代商业，2010，（3）.

[4] 邹武平.长期股权投资后续计量及对财务质量的影响[J].商业会计，2010，（1）.

[5] 杨金观，宗文龙.中级财务会计[M].北京：中国财政经济出版社，2008.（责任编辑：袁凌云）</