企业社会责任信息质量特征体系研究

李 正

(1.上海财经大学会计学院,上海 200433;2.杭州电子科技大学会计学院,浙江杭州 310018)

研究我国的企业社会责任报告质量标准问题是十分必要的,原因如下:第一,我国沪深两市披露企业社会责任报告的企业越来越多,2011年沪深两市共有517家上市公司披露了独立的企业社会责任报告。上海证券交易所公司管理部总监史多丽在“第九届中国公司治理论坛”上表示,未来上海证券交易所将逐步扩大强制披露企业社会责任报告的范围,推动沪市全体上市公司践行社会责任。但是,部分企业社会责任报告已经出现了质量问题,例如,2011年4月29日,双汇发展(000895)在所发布的2010年企业社会责任报告中,对于广受关注的“瘦肉精”事件只字未提,舆论为之哗然,这严重背离了广大利益相关者的预期。第二,我国已有的规章制度对企业社会责任报告的质量标准未进行规范。我国深圳证券交易所发布的《深圳证券交易所上市公司社会责任指引》和上海证券交易所发布的《〈公司履行社会责任的报告〉编制指引》仅提出了企业社会责任报告须关注的不同的社会责任领域,但是,对于企业社会责任报告到底应该达到何种质量要求尚没有制度进行规范。第三,通过对2009—2010年我国已经接受企业社会责任报告鉴证的30家上市公司的鉴证报告进行统计发现,鉴证单位所使用的可持续发展指南G3标准、AA1000标准等都涉及到了企业社会责任信息的质量标准问题,但是,上述的两个国际标准中所涉及的企业社会责任信息的质量标准是不同的,而且我国的《中国注册会计师其他鉴证业务准则第3101号:历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务》还未涉及企业社会责任信息的质量标准问题。综上所述,研究我国的企业社会责任信息质量标准既可以规范我国越来越多的企业社会责任报告的质量,又可以为我国的企业社会责任报告鉴证工作提供理论依据。

一、 企业社会责任信息质量的国内外研究回顾

1. 国内的企业社会责任信息质量研究回顾

(1) 学术界的观点。对于企业社会责任信息应当具备的质量特征这一问题,在我国的研究还处于起步阶段,例如,陈国辉(2007)认为企业对所提供的社会责任信息的质量处于“只求近似”的情况[1]366。而且,国内研究者所发表的研究成果也不多。关于企业社会责任信息质量特征体系研究的规范类论文很少,例如,宋献中、龚明晓(2007)认为,企业社会责任信息质量包括相关性、可靠性、可理解性、可比性、无偏性、充分披露等六个特征[2],但他们并未阐明这六个特征的逻辑推理过程。陈政(2007)认为我国的企业社会责任信息不够真实、中立、完整[3],但是,他的样本仅有20家企业的社会责任报告,还不具备广泛的代表性。

(2) 企业界的观点。企业界并不是简单地采用学术界或者会计师事务所、非政府组织的某一观点,而是有各公司对企业社会责任信息质量独特的理解。在企业界,比较有代表性的观点是上市公司中国远洋(601919)的观点,该公司连续三年被中国社会科学院经济学部企业社会责任中心评价为国内企业社会责任报告的领先者。该公司认为企业社会责任报告应该达到完整性、中肯性、可比性、准确性、时效性、清晰性、可靠性等七个质量要求。

2. 国外的企业社会责任信息质量研究回顾

(1) 学术界的观点。比较有代表性的是Estes和Lamberton 的观点。Estes(1976)认为企业社会责任信息质量特征包括三个层次,共包括20项内容:相关性、无偏性、可理解性是第一层次;及时性、可鉴证性、独立性、完整性、可审验性、可比性、清晰性是第二层次;重要性、本土性、谨慎性、可接受性、稳健性、一致性、数量性、货币化、配比性、尊重媒体等是第三层次[4]。Estes把企业社会责任信息质量分为不同的层次是正确的,但是他没有说明这样分类的理由,所以他的分类的逻辑性不清晰。Lamberton(2005)认为,企业社会责任信息的质量特征包括:透明性、完整性、准确性、及时性、可审核性、相关性、可比性、清晰性、中立性、外部环境因素影响、包容性等11个特点[5]。Lamberton提出观点的不足之处是没有对企业社会责任信息质量分出具体的层次。

(2) 非政府组织的观点。较有代表性的观点是全球报告发起者(GRI)与英国社会和伦理责任研究所的观点。全球报告发起者认为企业社会责任信息质量特征包括平衡性、可比性、及时性、精确性、清晰性、可靠性等六项内容。英国社会和伦理责任研究所发布的AA1000保证标准提出企业社会责任信息质量包括重要性、完整性和回应性三个原则。

(3) 会计师事务所的观点。安永会计师事务所在所鉴证的企业社会责任报告中,认为企业社会责任报告所具有的信息质量特征包括:实质性、包容性、可比性、时效性、清晰性、平衡性等六个特点。

总体来看,上述研究者或者机构对企业社会责任报告的质量标准目前并没有形成公认的观点,而且在逻辑上、层次上也不够明确。通过对上述不同观点进行统计,笔者发现,平衡性(完整性)、可比性(一致性)受到的重视最多,七类不同的标准都予以赞同,可见,企业社会责任信息的正面、负面信息都能够披露是受到最多重视的;企业社会责任信息在不同企业之间和同一企业不同时期的可比性也是受到最多重视的;清晰性标准有六类不同的标准赞同;及时性标准有五类标准赞同;精确性标准有四类标准赞同;可靠性、相关性、无偏性共有三类标准赞同;重要性、回应性、包容性、透明度、可审核性共有两类标准赞同;充分披露仅有一类标准赞同。充分披露与重要性是相互矛盾的,因为企业披露过多的冗余信息可能会削弱企业社会责任报告使用者搜寻所需要的重要信息,因此,笔者不赞同充分披露这个信息质量要求。此外,以上的分类中,研究者或者非政府组织没有根据企业社会责任报告使用者的不同特点、企业社会责任报告的目标等进行分层次的分析,笔者所构建的中国企业社会责任信息质量特征体系分五个层次,如图1所示。

图1 中国的企业社会责任信息质量特征体系

二、 中国企业社会责任信息分类与质量特征

必须说明的是,企业社会责任报告中的信息既包括会计信息又包括非会计信息,因此,企业社会责任信息的质量特征体系的界定,既要体现会计信息的一些特点,同时也要考虑企业社会责任本身固有的特点,不是单纯的会计信息的质量特征问题。下面,简要说明企业社会责任信息质量特征体系的逻辑推理过程,基本逻辑关系如图2所示。

图2 企业社会责任信息分类与质量特征

1. 现有的会计信息质量特征体系无法用于企业社会责任信息质量特征体系

众所周知,国际会计准则委员会(IASB)、英国会计准则委员会(ASB)、美国财务会计准则委员会(FASB)、中国会计准则委员会都出台了不同的会计信息质量特征要求,但是,这些质量特征要求不能用于企业社会责任信息的质量要求。原因是企业社会责任信息包括了除会计信息之外的其他信息。根据财政部会计司编写的《企业会计准则讲解》中的观点,“在我国,‘财务会计报告’又称‘财务报告’,……企业可以在财务报告中披露其承担的社会责任、对社区的贡献、可持续发展能力等信息,尽管属于非财务信息,但是如果有规定,或者使用者有需求,企业应当在财务报告中予以披露”[6]。由此可见,《企业会计准则讲解》认为社会责任信息不属于财务信息或者会计信息的范畴。此外,我国深圳证券交易所要求企业社会责任报告独立于企业年度报告单独发布;上海证券交易所要求从2011年1月1日开始,企业社会责任报告独立于年度报告单独披露。因此,基本会计准则中的会计信息质量特征就无法约束企业社会责任信息,我国的企业社会责任信息质量特征需要进行单独的探讨。

2. 企业社会责任信息所具有的复杂性

企业社会责任信息既有财务报表和报表附注内的信息,又有表外信息;二者之中又以表外信息为主。财务报表和报表附注内的企业社会责任信息包括:环境设备的支出、捐赠金额、排污费、雇员的工资和福利支出、排污权(无形资产),这些都属于会计信息的范围。财务报表和报表附注之外的企业社会责任信息包括:雇员的职业生涯规划、企业的社会责任战略(社会责任方面的目标体系、行动规划、控制手段、机构设置等)、捐赠的对象、社区服务的内容、供应商的企业社会责任审核、对产品质量的改进、通过的各种环境保护标准、质量标准、人力资源认证、安全认证等。对于企业社会责任信息的这种复杂性,笔者在考量企业社会责任信息质量特征体系时,对企业社会责任信息中的会计信息,借鉴了国际会计准则委员会(IASB)、英国会计准则委员会(ASB)、美国财务会计准则委员会(FASB)、中国会计准则委员会的会计信息质量特征要求中的部分内容,例如,一般性的约束条件、首要信息质量、次要信息质量等[1]67-69。

3. 非会计信息类的企业社会责任信息所具有的特点

(1) 提供信息的侧重点不同。会计类的企业社会责任信息以财务报告内的定量数据为主;而非会计类的企业社会责任信息则包括大量的非定量信息,以描述性内容为主。

(2) 企业社会责任信息是否具有优先满足次序。对于会计类的企业社会责任信息,要考虑满足投资者的“决策有用性”要求,但是,非会计类的企业社会责任信息则不能单纯以满足投资者的信息需求作为首要要求。原因如下:投资者的个人理性与整个社会的集体理性并不完全一致。投资者往往更加重视企业的利润或者现金流,对于是否承担社会责任活动、承担多少,未必能够作出符合社会福利最大化和可持续发展的决策;在不发达的市场经济国家中投资者不够老练的情况下更是如此。因此,在我国企业社会责任信息质量特征体系中,在非会计类的企业社会责任信息的首要质量特征的设置上,考虑了针对投资者之外的其他利益相关者的“回应性”特征和“可比性”特征。“回应性”是企业要对公众关注的热点问题,给予“回应”,例如,双汇发展(000895)要对“瘦肉精”事件作出“回应”,但是,企业没有这样做,当然导致公众的质疑和不满。“可比性”是通过不同年度和不同企业的对比,要让公众看到企业的社会责任业绩是改进还是退化。

4. 首要质量特征和次要质量特征是否有逻辑关系

我国的会计信息质量特征把相关性、可靠性、可理解性、可比性作为首要质量特征,把实质重于形式、重要性、谨慎性、及时性作为次要质量特征,但是,首要质量特征和次要质量特征之间缺乏解释与被解释的关系,也就是二者之间没有逻辑关系。国际会计准则委员会(IASB)、英国会计准则委员会(ASB)、美国财务会计准则委员会(FASB)所制定的会计信息质量特征中都考虑了首要特征和次要特征之间的解释和被解释关系。笔者也赞成首要质量与次要质量之间存在着逻辑关系。

三、 中国企业社会责任信息质量特征体系的具体内容

按照上述的逻辑推理和考量我国的制度背景,笔者认为我国的企业社会责任信息质量体系包括五个层次:第一层次是企业社会责任信息使用者及其特点;第二层次是企业社会责任信息披露的目标;第三层次是企业社会责任信息进入企业社会责任报告的约束条件;第四层次是企业社会责任信息的首要质量特征,包括回应性、可靠性、可比性、相关性;第五层次是企业社会责任信息的次要质量特征,是对首要质量特征的解释,包括针对性、全面性、反映真实性、中立性、可鉴证性、同一企业不同年度信息的可比性、不同企业同一时期信息的可比性、及时性、数量性、预测价值、反馈价值等11个次要质量特征,以上五个层次共18个质量特征。

1. 企业社会责任信息使用者及其特点

企业社会责任信息的使用者包括股东(控股股东、分散投资者)、社区居民、消费者、环境保护组织、企业员工、供应商、合作伙伴、政府的相关部门等。不同的使用者的特点又有所不同。

(1) 控股股东。控股股东决定了董事会的投票权,因此控股股东对企业社会责任信息披露是处于掌握和控制地位的。

(2) 分散投资者。与控股股东的地位不同,广大的分散投资者往往处于信息不对称的劣势,但他们也需要了解企业社会责任的履行情况。例如,按照欧洲联盟的碳减排要求,从2012年1月1日开始,所有在欧盟境内机场起飞或降落的航班全程排放二氧化碳都将纳入EU-ETS(欧盟排放交易体系),这对于国内航空公司类的上市公司具有极大的冲击力,无论这类上市公司是否妥善地处置了问题,都必须在恰当的时间对碳减排情况进行披露,以便于分散投资者进行是否抛售股票的决策[7]。

(3) 社区居民。企业生产经营活动的周边区域就是社区,社区问题在我国往往和环境问题联系在一起,因为企业生产经营活动最有可能影响周边居民的是生产活动所产生的噪音、粉尘、污水等等,而最先受害的就是社区居民。

(4) 消费者。“达芬奇家具”事件、“三鹿奶粉”事件等等坑害消费者的事件不断出现,企业刻意隐瞒某些对消费者重要的、但又不在国家检测标准之内的信息,使消费者蒙受损失。

(5) 环境保护组织。环境保护组织属于非政府组织,对于环境保护起到监督作用,尽管不具有法律意义上的执法权,但是,作为志愿者,其影响力可以通过媒体曝光、向政府部门投诉等多种手段对企业施加影响。我国比较著名的环境保护组织有“自然之友”、“中华环保联合会”、“绿色和平组织中国办事处”等。

(6) 企业员工。企业员工对企业社会责任信息的关注是必然的,例如,企业的生产安全问题、是否欠薪、是否有职业发展规划等等。当前,我国上海证券交易所与深圳证券交易所在企业社会责任报告披露要求中,对雇员责任的披露要求是较为细致的。

(7) 供应商。企业的供应商如果是社会责任的履行者,也有助于本企业和供应商共同履行社会责任。例如,虽然苹果公司声称“无论苹果产品是哪里生产,苹果承诺确保最高标准的社会责任”,然而,事实情况是苹果公司的供应商出现的社会责任问题非常多,例如,供应商之一的联建(中国)科技有限公司为苹果公司生产触摸屏,该公司使用正己烷代替酒精擦拭触摸屏,但正己烷会引起员工的神经损伤,多名工人患上职业病,但赔偿金额仅有不到十万元。苹果公司的另一个供应商富士康则发生了多起员工跳楼事件[8]。由此可见,供应商履行社会责任的情况也将是企业社会责任报告所关注的内容之一,企业有责任取消不符合社会责任要求的供应商的订单。当然,反过来说,供应商也可以不给履行社会责任情况不良的企业供应产品。

(8) 合作伙伴。合作伙伴包括债权人、被赞助的单位、接受捐赠的对象等。中国远洋公司总裁魏家福认为,企业的合作伙伴有权了解企业社会责任的履行情况,披露企业社会责任报告可以减少信息不对称。例如,债权人是较为重要的成员,债权人需要了解企业的还款记录以及诚信情况。再例如,被赞助的单位要考虑企业的资金来源是否合法,是否存在违反企业社会责任而赚钱的行为,否则可以拒绝接受捐助。

(9) 政府相关部门。政府相关部门也是企业社会责任信息的需求者。例如,政府关心企业员工的安全事故率与赔偿情况、环境污染情况、纳税情况等。不同的政府部门有不同的关注重点。

2. 满足投资者和其他利益相关者的信息需求

企业社会责任信息的使用者不同,所关注的信息的种类和侧重点也有所不同。例如,投资者决定是否要继续投资该公司;环保主义者决定是否要对该公司进行抵制或者支持;政府决定是否要检查公司履行社会责任的成效或者进行相应的处罚等。企业社会责任信息披露的目标是满足投资者和其他利益相关者的信息需求。在投资者当中,要特别强调分散投资者的信息需求,原因在于企业的控股股东是董事会成员,拥有信息优势,分散投资者则处在信息不对称的状态。当然,其他利益相关者虽然不投资企业的股票,但是,同样具有企业社会责任信息的知情权。例如,社区居民有权了解企业对当地的空气、土壤、水的污染程度;政府相关部门要了解企业的纳税、环保等责任履行的情况。因此,要满足各类利益相关者的信息需要,从国际上社会责任信息披露的现状来看,并不存在一种信息对另一种信息的取代情况。

3. 一般性的约束条件

(1) 可理解性。可理解性是指企业社会责任报告在表述上要尽可能避免使用过多的专业术语、过于复杂或者过于简单且表达含糊的句式等影响读者理解的内容。专业术语要转换成大众可以理解的表述方式;过于复杂的句式使读者要仔细推敲;而过于简单且表达含糊的句式则会让使用者陷入难以理解的状态,例如,在2010年的企业社会责任报告中,部分企业在职工权益方面,仅简单表述为“本公司有完善的职工职业生涯规划、薪酬体系”,但具体情况如何,则不得而知。

(2) 收益大于成本。对于编制社会责任报告的企业来说,是一种信号传递行为,如果企业编制社会责任报告的成本大于收益,则不满足修正的股东利益最大化要求。例如,一个中小规模的企业一定要使用特大型企业编制社会责任报告的软件来编制社会责任报告,成本必然大于收益。对中小企业所带来的往往是压力,而非信号传递行为所带来的动力。

(3) 重要性。企业社会责任报告中如果包含过多的冗余信息,将使得报告使用者搜集信息的成本增加。因此,企业应当考虑提供受企业社会责任报告使用者重点关注的信息,而非提供过多的、并不受到重视的信息。例如,企业热衷使用各种照片的现象就不符合重要性原则。

4. 首要信息质量特征与次要信息质量特征

首要信息质量包括回应性、可靠性、可比性、相关性四个特征,不同的次要信息质量特征用来解释不同的首要信息质量特征。

(1) 回应性。回应性是指控股股东之外的其他利益相关者中任何一方对企业社会责任提出质疑,企业都应当进行回应。例如,员工对生产安全方面的质疑,企业应当进行具体说明,包括安全设备的种类、金额,企业在该方面的制度规范等等;再例如,环境保护志愿者对企业的污染问题提出的质疑,企业应当披露环境保护设备的种类、支出的金额、制度规范、耗费的水力和电力等。回应性由两个次要信息质量特征构成:

① 针对性。针对性是指企业社会责任信息披露要对不同的利益相关者的信息需求进行有针对性地说明,尤其是对主要矛盾要有针对性地回应,但不能忽略对次要矛盾的关注。毛泽东在《矛盾论》中指出,要全面地、辩证地、发展地看问题,抓住主要矛盾[9],但是,不能忽略次要矛盾,次要矛盾可以转化为主要矛盾。针对性就是要对社会责任问题中的主要矛盾以及那些可能在不同的环境下转化为主要矛盾的次要矛盾进行有针对性的处理,并作出信息披露。

② 全面性。全面性是指企业社会责任信息既应该包括企业积极承担社会责任方面的成绩,也应该包括企业在承担社会责任方面的失误。例如,前述的双汇发展(000895)就没有披露“瘦肉精”事件。因此,企业社会责任信息不论好的还是不好的信息,都应当公允披露。

(2) 可靠性。可靠性是指企业提供的社会责任信息是真实的。保证企业社会责任信息可靠性的手段有很多,例如,请独立第三方对企业社会责任报告进行鉴证、管理层对企业社会责任报告质量出具保证等。在2009年和2010年,我国已经有30家上市公司主动对企业社会责任报告进行鉴证,这对增进可靠性是有益的。当然,如果对企业社会责任报告进行鉴证,将增加企业的成本。企业要在权衡其利弊得失的情况下确定是否进行企业社会责任报告鉴证。可靠性包括下面三个次要的信息质量特征。

① 反映真实性。企业社会责任报告中的信息是真实的,不存在虚假的、引起歧义的信息。

② 中立性。中立性又称为无偏性,是指企业社会责任报告的编制者不对社会责任报告的编制提出任何的倾向性,例如,对员工利益比较重视,披露较多,而环境保护信息披露较少等等。

③可鉴证性。可鉴证性就是企业社会责任报告可以请独立第三方进行鉴证。可鉴证性增加了企业社会责任报告的可靠性。

(3) 可比性。信息可比性将降低信息使用者的成本。可比性包括同一企业不同年度信息的可比性、不同企业同一时期信息的可比性两个次要信息质量特征。

① 同一企业不同年度信息的可比性。同一个企业在连续几个不同年度内的企业社会责任活动执行情况的比较,可以使社会责任报告使用者对企业在社会责任方面的进步或者落后有清晰的认识。同一企业不同年度的信息比较,在我国还存在着时间短的问题,因为2010年沪深两个交易所共有471家上市公司披露了企业社会责任报告,2011年共有517家上市公司披露了独立的企业社会责任报告,除个别上市公司披露社会责任报告年度较多之外,大多数上市公司披露的社会责任报告仅涉及2～3个年度。该次要质量特征将在年份较多时发挥更大的作用。

② 不同企业同一时期信息的可比性。不同企业同一时期披露的社会责任信息的可比性,是指报告使用者可以比较不同企业之间的企业社会责任履行情况的差异。目前,我国的企业编制社会责任报告都是按照环境保护、社区、雇员、中小股东、供应商、消费者等不同利益相关者来逐渐展开的,虽然在不同的内容方面侧重点有所差异,但基本内容是一致的,因此,报告使用者可以在不同企业的社会责任报告之间比较差异。

(4) 相关性。在资本市场中,企业社会责任信息是具有决策有用性的[10-12]。企业社会责任信息的相关性包括及时性、数量性、预测价值、反馈价值四个次要的质量特征。

① 及时性。及时性是指企业社会责任信息披露要达到“在信息失效之前传递给需要的人”的要求,但是,如何衡量“失效之前”是主观判断的问题,尽快地披露则是必要的。例如,企业社会责任中的捐赠问题,在2008年5月12日汶川大地震之后,万科董事长王石因为“慈善负担论”和“万科员工限捐10元”而被网友质疑,王石的观点抛出之后,万科A股股价连续几个交易日下跌就是社会责任信息披露之后引起市场反应的一个例子。

② 数量性。数量性是指社会责任信息应当更多地强调货币和数量信息。例如,Hai & Shiu(1990)的研究发现,社会责任投资机构和其他投资者更加重视以数量的、货币形式表示的社会责任信息,而对于描述性信息则重视程度很低[13]。企业披露社会责任活动时,应当对可以量化的内容数量化,以增加决策有用性。

③ 预测价值。预测价值是指根据企业社会责任信息,可以预测企业的未来前景。例如,碳排放是企业社会责任中的环境保护的一个方面,投资者根据企业披露的碳排放信息,可以测试企业是拥有碳排放权还是碳排放负债,并提前作出恰当的市场反应,这就体现了企业社会责任信息的预测价值。

④ 反馈价值。反馈价值是修正以前的判断。企业承担社会责任情况会有进步或者退步,因此,信息使用者可以根据新信息的出现而对以前的判断作出修正。例如:在“万科王石”事件发生后,万科A股股价连续几个交易日下跌就是投资者作出的第一次“反馈”。之后,王石宣布万科集团在3～5年内出资不低于1个亿参与地震灾区灾后百姓安置、房屋修复和重建工作,而且是纯公益性质的支出,此后,股价止跌反弹,这是投资者对企业社会责任信息披露作出的第二次“反馈”。这说明企业在社会责任信息披露时要注意反馈效应。

四、 研究结论

本文通过逻辑推理,把企业社会责任信息分为会计类的企业社会责任信息和非会计类的企业社会责任信息,并根据不同种类信息的特点提出了企业社会责任信息的首要质量特征和次要质量特征。然后,把我国的企业社会责任信息质量特征体系分为五个层次,从明确企业社会责任信息的用户、明确用户的不同目标、三个约束条件、四个首要质量特征、11个次要信息质量特征入手,构造了中国的企业社会责任信息质量特征体系。该体系对于政府部门有效规范越用越多的企业社会责任报告的质量以及注册会计师事务所正确出具企业社会责任报告鉴证意见提供了理论支持。

参考文献:

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[8] 是冬冬. 36家中国环保组织声讨苹果:指责苹果供应商无视环境保护[EB/OL].(2011-01-21)[2011-10-20].http:∥finance.ifeng.com/usstock/realtime/20110121/3268973.shtml.

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