价值链会计视角下的成本、费用与价值关系研究

陈正林 焦跃华

（中南财经政法大学 会计学院，湖北 武汉 430073）

财务会计是对企业资金运动的反映，但在产品（或服务）对外销售前，财务会计只核算企业各项活动的投入成本，而不核算其产出价值，不能反映企业各项经济活动的投入与产出关系，从而极大地削弱了会计反映职能的发挥，并容易导致成本与费用等概念的混淆。价值链会计通过引入价值概念，试图全面反映企业各项经济活动的投入价值和产出价值，以完善会计对生产过程的反映职能。在价值链会计的分析范式下，我们将能够更好地理解成本、费用与价值三者之间的关系。

一、财务会计中成本与费用关系的困惑

一直以来，财务会计对成本、费用关系的解释是模糊不清的。本文从对成本、费用内涵解读入手，分析财务会计在处理成本、费用关系方面存在的问题。

（一）成本的内涵

成本是一个被广泛应用的经济术语，会计学里的成本概念按其内涵范围可划分为三个层次：（1）广义的成本是为实现一定目的而付出的全部代价［1］。这里所谓的“全部代价”既包括实际已经付出的代价，也包括与某一行为或事项相关的机会成本和未来需付出的代价；既包括能用货币计量的经济代价，也包括不能用货币计量的诸如环境、时间等其他方面的代价。与广义成本内涵相对应，“成本对象可能是一件事、一项服务、一个设计、一个客户、一类商标、一个部门或一项工作计划等”［2］（P11）。广义成本概念在管理会计之中有所运用；（2）中义的成本一般是指财务会计中的资产成本，AICPA（美国注册会计师协会）认为，它是为得到一定的资产所付出的价值牺牲。这一层次的成本内涵是财务会计确定资产成本的基础。与广义的成本相比，资产成本只包括现实的、有目的的、能用货币可靠计量的价值牺牲，而不包括机会成本、未来代价或不能用货币可靠计量的其他代价，因而其内涵要狭窄得多；（3）狭义的成本是指产品成本。余绪缨和蔡淑娥认为，“成本是为生产一定产品而发生的各种生产耗费的货币表现”。产品成本仅指企业生产产品过程中所付出的经济代价，因而它比资产成本涵盖的范围还要狭窄。撇开成本的广义与狭义之分，上述三者的共同之处在于：成本是企业从事某项经济活动或者取得某项资产而投入的合理的、必要的代价，它是从资源投入角度对经济活动规模进行的度量。

（二）费用的内涵

费用在会计学里也有广义与狭义之分。AICPA在《第4号会计名词公报》中指出：“最广义之费用，系指可由收入减除的一切已耗成本。在收益表中，已耗成本常有不同的名称，包括成本、费用及损失，如销售成本、营业费用、销售费用及出售资产损失等”。这是一种广义的费用观，它将销售成本、期间费用，甚至售出资产的损失等都界定为企业的费用，强调按配比性原则进行费用的确认。

与AICPA不同，IASB（国际会计准则理事会）和我国会计准则对费用内涵的界定属于狭义费用观。我国《企业会计准则——基本准则》定义费用为：“费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。”这一定义有三层含义：只有“日常活动”导致的经济资源流出才属于费用，非日常活动（如处置长期资产）发生的经济资源流出不属于费用；只有导致所有者权益减少的经济资源流出才属于费用，向所有者分配利润等由于没有减少所有者权益因而不属于费用；只要引起所有者的权益减少，无论是内部因素还是外界因素（如物价波动导致企业资产的减值）、无论是客观事实还是会计确认标准所引起所有者权益减少都属于费用。可见，我国会计准则不再从配比的角度界定费用的内涵，而是从所有者权益是否减少的角度来判断费用，这反映了会计报告由损益观向资产负债观的转变。

综上所述，无论是广义的费用还是狭义的费用都是经济活动的后果。

（三）财务会计在处理成本、费用关系时存在的问题

财务会计虽然分别界定了成本与费用的内涵，但它在处理两者关系时存在一些问题：（1）对成本、费用的内涵区分不明确。从定义上看，成本“是利益的放弃或价值的牺牲”，费用是“经济利益的总流出”，两者都可理解为经济利益的流出，内涵区分并不明确；（2）关于成本、费用转化关系的说法比较混乱。财务会计中经常有“成本是对象化了的费用”、“成本在一定条件下转化为费用”两种说法，这似乎表明成本与费用可以相互转化；（3）对某些业务的处理混淆了成本与费用的界线。比如有些商品（如窖藏白酒、古董等）的储藏时间越长其价值越高，因而这些商品的仓储成本、资金成本等属于必要的成本投入，而现行财务会计往往将仓储成本和资金成本直接计入期间费用。

上述问题的存在，必然会引起理论研究的困惑和实务操作的错误。本文认为，出现这种困局的根本原因是：现行财务会计分别界定成本与费用的内涵，而没有将它们置于企业经济运动的过程中进行考察，从而割裂了两者的联系，故而容易混淆两者的关系。要解决这个问题，需要借助价值链会计的分析模式。

二、价值链会计对成本、费用与价值关系的解释

价值链会计通过引入价值概念，实现了对企业的价值创造过程的动态反映，为我们更好地理解成本、费用与价值的关系创造了条件。

（一）价值的内涵及其概念结构

“价值”的内涵极其丰富，其一般涵义是指事物或行为的积极作用。由于现实世界里的价值不能被直接观察，价格便成为价值的表现形式，西方经济学甚至在大多数情况下直接将价格视为价值。关于商品价值（其实是价格）的决定机制，西方经济学里有三种具有代表性的学说：（1）一是供给价值决定论。该理论产生于生产力水平低下、商品供不应求的资本主义经济发展初期。由于当时供给方占据市场交易的主导地位，因而供给方（生产者）的投入成本决定了商品交换价格的高低；（2）二是需求价值决定论。生产力的发展使供过于求现象逐渐显现，需求方在交易价格的决定过程中有了更多的主导权，“交换行为从等价劳动的比较正在逐步转向对商品需求价值的比较”［3］，此时商品的价格取决于商品给顾客带来的效用和满足程度；（3）三是供求价值决定论。价格下降引起供给的减少，供过于求的市场状况逐渐向供求平衡、甚至供不应求状态转换。矛盾多次反复，供需双方力量的对比决定了市场成交价格，供求决定价值理论认为价格同时受供给和需求两方面的影响，价格是一定市场条件下供给与需求均衡的结果。可见，这三种价值决定论解释了不同市场状态下商品价格的决定机制，供给价值、需求价值、供求价值因而成为经济学的基本概念。会计学作为经济学的一门应用学科，其中的许多价值概念脱胎于经济学，并成为价值概念体系的构成部分，如图1所示。

图1 价值的概念结构

由价值的概念结构图可以看出，供给价值、需求价值和供求价值是价值一般涵义在经济学里的表现形式，会计领域里的价值概念是在它们的基础之上进一步衍生出来的：（1）资产价值是供给价值理论在会计学中的具体应用。财务会计将投入成本作为资产的计量属性（所谓历史成本原则），实质上是基于供给价值理论的观念，认为为取得资产而投入的经济代价都能够得到补偿。但现实的市场条件下，企业投入成本不一定能够全部收回，所以财务会计不得不借助资产减值处理程序对按历史成本记账的结果进行修正；（2）顾客价值是需求价值理论在会计学中的表现形式。顾客价值是顾客对商品或服务的主观评价，是顾客的感知利得与感知利失之差［4］。在市场竞争环境下，企业只有战胜竞争对手才能收回投入的成本、实现自己创造的价值，而战胜竞争对手的唯一办法就是创造顾客价值［5］（P25－50）。因而，顾客价值是需求价值理论的衍生概念，它是衡量企业价值创造的尺度。但是，顾客价值是顾客内心的主观愿望，它很难有一个客观的计量标准；（3）公允价值是供求价值理论在会计学中的表现形式。在竞争性的市场中，商品的市场价格既不由投入价值决定，也不由需求价值决定，而是供、求双方市场力量共同作用的结果。因此，市场价格是市场公平竞争的结果，它是公允价值的确定基础［6］，供求价值决定论奠定了公允价值的理论基础。总之，资产价值、顾客价值、公允价值等概念来源于三种价值决定理论，在此基础上会计学中衍生出资产价值（如存货价值等）、价值链和公允价值等具体概念，从而为实现会计的目标创造了基本条件［7］。

（二）价值链与价值链会计

波特针对价值的创造过程提出了价值链的概念，并将企业的价值创造活动划分为两类：一类是能够直接创造价值并将价值传递给顾客的基本活动，包括企业的生产经营、市场营销、物流、服务等；另一类是不能直接创造价值的辅助活动，包括企业的基础管理（如全面管理、计划、财务、会计、法律、政府事务和质量管理等）、人力资源管理、技术开发和采购等活动。波特指出，企业全部的基本活动首尾相连，共同构成企业的价值链；辅助活动虽不直接创造价值，但能为基本活动提供条件，促进企业价值创造效率的提高。价值链理论为我们认识企业价值创造的过程提供了全新的思路，但波特并没有明确“价值”的具体含义。自从波特的价值链理论提出之后，价值链管理逐渐成为一种重要的管理思想。然而，这一优越的管理思想如果没有会计为其提供信息支撑就无法得到有效落实。在此背景下，阎达五教授提出价值链会计的概念，认为应该通过对价值信息的收集、加工、存储和利用，促进企业价值增值的最大化［8］。按照价值链会计的设想，企业只有核算价值链上每一项作业的成本投入和价值产出，才能优化作业流程、提高整体效益。价值链会计的愿景虽好，但有两个基本问题一直没有得到解决：一是“价值”的具体内涵不明确，这使得价值链会计的计量属性不明确；二是采用何种模式计量链上各项作业的价值增值。显然，这两个问题不解决，价值链会计研究就不可能取得实质性的进展。

（三）价值链会计的计量模型

前文已经指出，创造顾客价值是企业唯一目的，而顾客价值是由企业一系列首尾相连的经济活动所共同创造，所以本文认为，“价值”就是企业的“顾客价值”，价值链就是企业顾客价值的创造链。基于此，价值链会计的计量应该以最终顾客的需求为计量起点，通过对中间各环节顾客价值的比较来计量价值链的增值过程。因此，我们构建了如图2所示的计量模型。

图2 价值链的计量模型

图2所示的价值链计量模型有两个重要特征：（1）以最终顾客需求为考核的起点。价值链的目的是为最终顾客创造价值，因此价值链上一切行为的着眼点是最终顾客，不断增加顾客的感知利得、降低顾客的感知利失是其行为准则。其中的“最终顾客”对于跨企业的价值链来说是最终消费者，而对于企业内部价值链而言则是企业的顾客；（2）以顾客的感知价值作为评价中间作业增值的计量属性。图2中，假设作业B发生之前的顾客感知价值为Ut，发生之后的顾客感知价值为Ut＋1，作业B的成本投入为C，则作业B的价值增值为：Ut＋1－Ut－C。由于顾客感知价值是顾客的主观感受，其可得性、可靠性很难保证，因此，本文认为以公允价值作为其替代值是一项可行选择。特别是在我国市场经济越来越成熟、经济信息越来越透明的背景下，公允价值的可得性和可靠性将逐步得到保证。总之，该计量模型既体现了顾客需求导向的管理思想，也解决了对价值链中间环节的计量可操作性问题。

上述模式不仅适用于对价值链基本作业的计量，同样也适用于对价值链辅助作业的计量。比如，质量管理虽然不直接创造顾客价值，但它能够提高产品质量从而间接增加顾客感知价值，通过质量管理前后顾客感知价值与质量管理成本的比较就能确定质量管理作业释放创造价值。

（四）用价值创造过程解释成本与费用的关系

基于以上对价值和价值创造环节的动态分析，我们能够更好地理解成本、费用和价值的关系。如图3所示，就价值的创造过程来看，作业B的投入成本为Ut＋C，而其产出价值为Ut＋1，如果顾客感知价值Ut＋1大于投入成本（Ut＋C），则作业B创造的顾客价值为Ut＋1－（Ut＋C），说明作业B是企业的一个价值创造环节；反之，如果投入成本（Ut＋C）大于产出的顾客感知价值Ut＋1，则说明作业B未能创作新的价值，反而减少了企业所有者的权益，因而发生了数额为（Ut＋C）－Ut＋1的费用。必须强调的是，这种基于顾客感知价值比较所计算出来的费用，并非财务会计中的“费用”。财务会计中由于没有价值的概念，所以它是以资产（或负债）的历史成本为计量基础、通过比较经济活动发生前后所有者权益的增减来确定费用是否发生，因此，财务会计中“费用”是以投入成本为基础计算出来的所有者权益的减少额，它是“成本损耗”而非“价值损失”。

综上所述，（1）在财务会计范畴中，成本是企业经济活动的投入价值，是从经济投入角度对生产经营活动规模进行的度量；费用是企业经济活动的后果，是站在所有者角度观察到的经济利益的流出金额，两者的视角不同；（2）在价值链会计范畴中，成本是作业的投入价值，费用是作业的顾客价值损耗；（3）成本可以转化为费用；而费用是经济资源的流出，一旦发生就不可能通过“对象化”等方式转化为资产的成本；成本与费用是同一经济系统中的因、果双方，而不是相互转化关系。可见，价值链的分析模式能够将成本、费用和价值的概念统一到价值创造过程之中，这就解决了前文指出的成本与费用关系模糊问题。

图3 价值链会计视角下的成本、费用与价值的关系

三、研究小结

综上所述，本文研究的基本结论概括为：

（1）会计学中的成本概念按其内涵范围的不同可以区分为：广义的行为或事项成本、中义的资产成本和狭义的产品成本。无论内涵的宽窄如何界定，成本都是从资源投入角度对经济活动规模进行的度量。

（2）费用也有广义和狭义之分，现行财务会计采用的是狭义费用观，仅指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。费用是企业经济活动的后果，是所有者视角下经济利益的流出。

（3）现行财务会计由于静态孤立地界定成本与费用的内涵，使人们在理解两者的内涵区别、转换方向和界线划分时容易模糊不清，引起理论研究的困惑和实务操作的错误。

（4）资产价值、顾客价值和公允价值等概念衍生于经济学中的供给价值决定论、需求价值决定论和供求价值决定论。资产价值和公允价值已经成为财务会计的基础性概念，而本文将顾客价值作为价值链会计的计量属性。

（5）价值链会计通过引入价值概念和对中间作业按顾客价值进行计量，从而能够核算企业生产经营中任一环节的投入成本和产出价值，解决了传统财务会计不能核算中间环节产出价值的问题。

（6）价值链会计将成本、费用和价值的概念统一在经济活动的过程之中，明确了成本是企业经济活动的投入价值，费用是企业经济活动的后果，两者的考察视角是不同的；成本与费用是同一经济动态系统中的因果双方，而不是相互转化关系；价值则是企业内部经济活动所增加的顾客价值，三者统一在企业价值创造的流程之中。

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［5］李扣庆．顾客价值优势论［M］．北京：科学出版社，2004．

［6］葛家澍，徐跃．会计计量属性的探讨——市场价格、历史成本、现行成本与公允价值［J］．会计研究，2006，（9）：7—14．

［7］曹越，伍中信．产权保护、公允价值与会计改革［J］．会计研究，2009，（2）：28—33．

［8］阎达五．价值链会计研究：回顾与展望［J］．会计研究，2004，（2）：3—7．