全面推进“营改增”的经验和挑战

肖益祥

(福建师范大学法学院，福建福州 350007)

一、“营改增”变革

1.方案出台

2011年11月16日，财政部、国家税务总局发布《营业税改征增值税试点方案》，同时印发了《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》、《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》和《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点过渡政策的规定》，决定从2012年1月1日起在上海部分地区的交通运输业和部分现代服务业率先开展“营业税改征增值税”(以下简称“营改增”)改革，第一批改革试点涉及交通运输业、研发和技术服务业、信息技术服务业、文化创意服务业、物流辅助服务业、有形动产租赁服务业、鉴证咨询服务业7个行业、12万户企业。

2.试点成效

统计数据显示，至6月中旬，上海试点范围内的交通运输业和部分现代服务业企业共减负达9.14亿元，89.1%的企业税负下降;占试点企业近7成的8.8万户小规模纳税人，由按5%营业税税率改按3%增值税税率，中小微企业的总体减负幅度达40%;另外，上半年上海营业税总收入同比下降12.6%。

相对于统计数字的当下时效性，从长远来看，改革的成效可能不仅限于数字上的减税，对于调结构、稳增长，转变经济发展方式的作用，也将逐步显现。“由于宏观政策的效果存在一定的时滞，今年的减税可能会为未来三到五年或者是长期的经济增长带来更大的动力，因此我们要更看重它的中长期效应，而不要急于求成，只关注眼前立竿见影的效果。”原因在于，试点方案实质上是通过进项税抵扣链条解决营业税对企业“重复征收”导致专业化程度越深的企业的发展受到制约的问题。按照改革设计的方向发展，企业在专业化深度上再不会畏首畏尾，也不用担心会因税收等制度制约而放弃对专业化高价值化的追求，真正让市场的要素在发展过程中起规律性的支配作用。这些毫无疑问将带动传统制造业乃至社会经济各业态的全面转型升级。而随之而来的必然是“服务性价比的提升，又进而使得老百姓的边际消费倾向得到提升，从而带来提振消费的效应”。正如财政部财政科学研究所所长贾康所言:“这项改革，推动了制度改进，进一步解放生产力，支撑长远发展。”

2.改革扩围

当前，由于国际经济形势总体不景气，世界范围内的需求低迷，中国经济大头号马车——出口——受到较大程度的制约，因此，降低企业负担，使企业走出困境，同时防止经济过度依赖世界市场，促进经济结构往合理健康方向调整，从税制改革上为企业解除顾虑，是必然选择。正如上海试点成效所展现的图景，“营改增”能降低企业税负，对活跃而脆弱的中小企业意义攸关生死。见识到上海试点企业所享受的政策优惠后，上海周边省份的部分企业为了同样享受降低税负的优惠政策，外搬到上海进行注册，上海的“税收洼地”效应，引起了上海周边地区对企业外流的担心，因此，其他地区对于“营改增”的态度由消极观望改为大跑先试，加快了试点扩围的速度。

7月25日，国务院决定自2012年8月1日起至年底，将交通运输业和部分现代服务业“营改增”试点范围，由上海市分批扩大至北京、天津、江苏、浙江、安徽、福建、湖北、广东及厦门、深圳10个省、直辖市和计划单列市。其中，北京已从9月1日起开始试点。明年继续扩大试点地区，并选择部分行业在全国范围试点。试点范围从一地速增至中国经济版图之半壁区域，而这些区域正是中国制造业和服务业最需转型升级的区域，这些地区的企业在完成结构调整的过程中将带动整个中国经济结构的的升级换代，毋庸置疑，不论是从目前来看还是从长远审视，都将对全国范围内的经济的科学、健康发展产生积极影响。

二、“营改增”基础原理

1.概念

所谓“营改增”，即“营业税改征增值税”的简称，就是把国家税务部门向企业征收营业税改为向企业征收增值税的改革，这种改革并非只是税种名称的变化，二者最大的区别在于征税基础不同，前者以营业收入为征税对象，后者则以增值部分为征税对象。也就是说，营业税没有抵扣，而增值税是可以做进项抵扣的。

2.原因

众所周知，1994年分税制改革之时，明确对货物和加工、修理修配劳务征收增值税，对其他劳务和无形资产、不动产征收营业税，由此形成两税并存的格局。在市场经济制度刚刚破冰建立的阶段，市场内各行业的分工细致程度基本上如同小商品经济一般，仍然是大包大揽式的全有自给自足企业，再加上当时税务机构设置、税务人员业务水平、人们观念转变需要时间等等，这样的格局是符合实际要求的，也对中国市场经济迈出步伐做过不可磨灭的贡献。但随着改革开放进程推进了30多年，中国市场经济发展程度不论从经济总量上来说还是从活跃性方面来讲都在世界市场经济中占有重要的位置，几乎世界市场上有的经济形态在中国市场上都能找得到，并且各种创新型细分行业不断涌现，当时区分两税的基础要素相互交织，二者间的严格界限在部分领域日趋模糊，二者并存所暴露出来的问题日渐明显。

首先，存在实质上的重复征税。绝大部分普通货物的生产过程都不可避免的消耗一定的劳务和相应的货物，而不论提供的劳务简单或者复杂也离不开货物的消耗和相应的劳务支持。在经济大规模深程度的市场化的今天，行业分工的细致程度可谓是每个行业都在艺术式的解构再组合的等级，重复征税无疑将阻碍行业形态的创新和市场主体提升专业化的意愿。

其次，需要重点发展的服务业税负过重。目前世界上所有的发达国家无不以服务业作为国民经济的支柱性行业，同时，服务业也是有关民生感受的福祉性行业，其兴衰成败往往决定着一国公民对于国家真正经济实力的感受，因此，它的健康发展，意义非常重大。而现行的大部分服务业全额征收营业税的制度使服务业负担不堪忍受的税负转嫁到社会大众身上，造成服务业整体低迷，大大地制约了其自身的发展。

3.目的

一是避免重复征税。如前文所言，两税并存的格局在市场经济分工日益细腻的情况下，不利于消除实质上存在的重复征税的问题。历史地往前看，在增值税之前存在的产品税，针对商品销售额和营业额全额课征，按税负程度而言，只要大包大揽式的企业，其税负程度必然较轻;而小而精的专业化程度深的企业，必然税负程度重。这无疑与当前全球范围之内形成统一市场后要求市场主体只能成为世界市场的一小部分的参与者，大包大揽的企业会因为专业化程度不足而失去竞争力的趋势背道而驰。而增值税无论生产交换的过程链条长与短，只以企业为社会新增的增值额部分进行课税，名副其实地根据企业的能力课税，在很大程度上克服了产品税的重复征税问题。

二是减轻中小微企业税负。在“营改增”方案中，将小规模纳税人由原来按5%税率缴纳营业税调整为按3%缴纳增值税，而小规模纳税人的数量在我国国民经济中所占的比重可能超过六七成，他们整体税负可能将下降40%左右。毫无疑问，在世界市场不景气的大背景之下，在开源方面的难度之大对于抗风险能力不强的小微企业而言可想而知，在节流方面，随着人力资源和原材料成本的上升，其他方面例如租金和银行信贷的成本也高居不下，中小微企业最后的唯一的救命稻草就是国家税收政策的调整给他们带来的政策福利了，“营改增”将有力地支持和促进中小微企业的健康发展。

三是促进产业升级和经济转型。从以上两点可以看出，“营改增”既可以消除重复征税，促进市场行业的专业性分工程度;同时又可以将中小微企业税负程度明显降低。这就促使国内市场的各行业不断创新出各种更精细化的产品和服务，丰富服务的品类，提升服务的质量;另外企业间产品和服务的流通和交换成本的降低，必将带动产品和服务价格的降低，这在保增长的压力之下，对于提振消费信心、确保民众生活不因经济大环境不理想而受到太大影响十分关键，对于扩大内需和促进经济发展方式转变具有重要意义，当然也是十分有利于广大百姓的福祉的。从长远来看，“营改增”也将对我国目前的经济格局产生深刻影响，它将推动服务业的规模和质量上一个大台阶，增加服务业吸纳就业的能力，促进国民经济全面协调可持续地健康发展。

三、试点改革出现的问题

第一，不同企业税负升降不均。交通运输业和服务业分别由缴纳3%和5%营业税，改为11%和6%增值税。由此，如果购买的原材料、设备，或劳务当中可以抵扣的项目多些，税负就会低些;如果大包大揽式的自给自足，抵扣项目少些或者没有任何的抵扣，税负自然就会高些。在交通运输业领域，有大量汽车的运输企业，因为抵扣进项少，税负会增加;劳动密集程度较高的企业，外购的设备及材料较小，税负会较高。因而对不同的行业甚至同一行业发展规模和程度不同的企业影响也不同。上海市委书记俞正声同志在今年的“两会”上坦承，第一批试点的8万户小额纳税人的税赋是降低的;4万户一般纳税人中，涉及运输业和金融租赁业两个行业的税赋是加重的。事实也是如此，上海市促进中小企业发展协调办公室就“营改增”的影响对200多家试点企业进行问卷调查，结果显示，“营改增”导致物流企业特别是陆路运输企业税负有所增加。

第二，企业不知违法成本急剧上升。众所周知，我国税法领域的违法案件诸如偷税漏税案件时有发生，很大原因之一在于违法成本相较于违法所得而言是低的，有利可图，那么违法者选择铤而走险，也是符合常理的。那么，“营改增”之后，违法成本到底增加了还是减少了呢?到底类似的违法行为会带来怎样不同的后果呢?根据刑法相关规定，各类关于增值税发票的犯罪，其刑罚从三年有期徒刑直至最高的死刑，其惩罚力度是非常之大，自实施增值税征收至今，国家税务系统查处的重大增值税发票犯罪案件已经超过400宗，被处以极刑的也近200人。在经济大环境遭遇困难的时候，个别企业在开源手段缺失的情况下，为减轻负担防止企业崩溃而沿用在缴纳营业税时因各种原因未被处罚的侥幸心理而选择铤而走险，这种情况是非常值得警惕的。否则，一幕又一幕的重大悲剧，可能还会无情地上演。

第三，部分企业不愿做大做强。在“营改增”试点方案中，小规模纳税人由缴纳5%的营业税变为缴纳3%的增值税，对于小微企业来说减税力度是非常之大的。客观地说，它减轻了小规模纳税人的税负，保持了中小企业吸纳社会就业的能力，在经济需要稳定发展的当下，越显得弥足珍贵。然而，政策的负面作用也是存在的，小规模纳税人的身份可以享受很大的税收优惠，只要这些税收优惠超过了企业的经营成长获利所得，那么很多没有远大抱负和长远眼光的企业，他们选择维持小规模纳税人的身份，不愿意在市场竞争中成长为一般纳税人，如果这样的经营心态得以维持，那么企业发展壮大的动力便会丧失，最终企业也会因为缺乏竞争力而走向末路，如果这种局面出现，那么对于企业和社会是一种悲剧，对于国家的税收稳定和就业情况的稳定也是很大的挑战。

四、“营改增”全面推进面临挑战的应对之策

1.面临的挑战

第一，国税与地税权力范围划分。众所周知，经过分税制和多次的税制微调，营业税已然成为我国地方的第一大税收种类，地方政府对于营业税的依赖程度高，营业税改革必然触动地方政府的财政收入。而增值税的收入分配则是地方占25%，中央占75%，它便是中央的第一大税收种类，如果按现有的分配规则，那么“营改增”的方案意味着要从地方第一大块税收收入中拿出75%给中央政府，这对于地方政府的财政压力肯定是非同寻常的，地方政府的改革动力肯定不是很强。实际情况是，为了避免这种地方动力不足的局面出现，税改方案便明确“试点期间原归属试点地区的营业税收入，改征增值税后收入仍归属试点地区”。这样的让步，对于地方政府而言确实是个好消息，可以减少来自政府方面的阻力，然而这样对于目前关于增值税收入的分配规则来说，是个巨大的公然挑战，在一时一地的改革可以具有特殊性，如果全面推开，就意味着对现有的全国通行的税收制度的公然破坏，这是法治国家不应该有的现象。

另外还有一个原因使得改革能够顺利进行，那就是上海极其特殊的税务机构的设置——国税、地税机构合署办公，一套班子。这种特殊情况使得改革的阻力相对小很多。如果范围扩大之后，那些国税、地税分开设置，两套班子的省市，国税和地税的业务范围划分早已泾渭分明，改革之后业务交割的意愿和实际操作的难度可想而知，除了税务征管系统的变化之外，税务人员的积极性，企业的缴纳习惯，地方政府的意愿等等，这些都将或多或少的影响着改革的顺利进行。

第二，补贴税增加企业的资金来源。上海市试点时期设立了“营业税改征增值税改革试点财政专项资金”，相关企业在进行纳税申报时，可以同步填报《营业税改征增值税企业税负变化申报(审核)表》，如实向税务机关反映税收负担变化情况，对因试点导致企业税收负担增加的，据实落实过渡性财政扶持政策;对因故难以取得增值税抵扣凭证的，将区别不同情况，在过渡期内给予适当财政扶持。由此可见，“营改增”方案对于各方利益的考虑是很充分的，然而，这样的过渡期的财政资金支出的安排缺乏相应的预算支持，在小范围内改革最多因为是试点可以选择特别处理，如果全国性地如此操作，那么预算的严肃性必然荡然无存。如果说上述只是形式层面的压力的话，那么，在实践之中，这样庞大的资金量，对于财政宽裕的地方政府而言，不会是多大的负担，但是对于经济不是很发达的地区来说，它是没有这样的资金来承担改革的成本，那么，这些成本会算到谁的头上呢?乱收费、乱摊派等顽疾会继续滋生出空间吗?即使不会，那么改革的顺利推进肯定是空中楼阁了。

2.应对之策

第一，完善国税与地税权力划分的配套措施。针对上述所言的中央与地方的税收范围划分问题，“营改增”方案全面推进之时，还应当采取规范的做法来解决。即把营业税改革与进一步的分税制改革同步进行，结合新的分税制、财政体制改革，按照财权与事权相匹配的原则，在原有分税制实践经验的基础上，重新设计，明确中央、地方的收入归属，规范国税、地税系统的职责分工，形成相对稳定的中央和地方税收划分体系，从根本上理顺中央、地方的分配关系。另外，把“营改增”推向全国，解决各地国地税的分工合作问题也是当务之急。“营改增”后，如相关行业的税收征管相应地按税种划归国家税务局负责，那么，地方税务局的大部分业务都得转移给国税局。那么国税地税局之间的业务量大小分配均衡问题、国税局税收征管人员数量是否足够、业务能力能否跟上的问题必然凸现出来，这些都得依靠事权和财权的划分结果得以明晰之后才能做相应的调整。也即事权大的，必然拥有相应大的财权，配备的人员也必须有相应的规模，否则，便是束缚手脚，很难履行职责。

第二，过渡资金支出按照收益比例分担。对于财政困难的地方面对“营改增”需要的补贴资金筹措能力不足的问题，在对改革地区税收收入影响做充分调查和计算之后，可以考虑建立列入中央预算的规范的中央“营改增”专项财政资金和地方预算的“营改增”专项财政资金，中央与各地的资金规模比例根据各地财政的承受补贴支出的能力差异来确定。在此基础上，适时推进中央与地方增值税分享比例进行调整，甚至可以对不同地区采取不同的分享比例，最终实现“营改增”的改革目的，使它不论对于企业的做大做强还是对于市场经济整体水平的跃升，最终推动国家税收制度乃至整个财政体系的完善都可以称得上是一个具有里程碑式意义的重大的改革。

［1］林建民.“营改增”:支持和促进小微企业健康发展［EB/OL］.http://finance.sina.com.cn/roll/20120813/140412832323.shtml，2012年8月13日.

［2］廉 薇，罗 蔓，高静静.“营改增”的效果与空间［N］.21世纪经济报道，2012－08－13(15).

［3］谈 燕，朱珉迕.“营改增”机遇难得事关长远［N］.解放日报，2012－03－07(02).