公司治理视角下管理会计的作用

宋华凯

〔河南商业高等专科学校财务处，河南郑州450045〕

管理会计作为一门集管理、会计、统计及运筹等多学科于一体的边缘性、交叉性学科，从产生之初就与公司治理结下不解之缘，尤其是预算管理会计、平衡计分卡、责任会计等管理会计方法应用于公司治理实践，突破了管理会计只服务于公司内部管理的传统认识，也使得公司治理结构在管理会计的支持下趋于科学和完善。因此，研究公司治理视角下管理会计的作用及影响具有重要意义。

一、公司治理与管理会计的关系

1．管理会计信息是公司治理与管理会计相互作用的纽带

公司治理的基本模式是委托代理制。委托者与受托者在信息不对称的情况下存在着道德风险与逆向选择的可能。因此，解决信息不对称、降低代理成本是解决公司治理问题的关键。一方面，现代管理会计采用更贴近实际的新管理会计方法，能提供更加真实、相关和及时的管理会计信息;另一方面，完善的公司治理结构，能为有效运用管理会计提供有利条件，提高管理会计信息生成的质量。

2．管理会计信息是公司治理发挥作用的必要前提

公司治理结构的主要组成部分包括股东、董事会、经理层、债权人、投资者及其他企业利害相关者，只有他们代表各自利益参与公司治理，才能促进公司治理结构的完善。这些组织或者个体要想维护自身利益、参与公司治理，就离不开现代管理会计信息的支持，如管理会计提供的经营数据、经理层对经营数据的分析信息、前瞻性信息和有关经理层和股东的信息。

3．完善的公司治理结构能促进管理会计的应用

为使企业的控制、激励和监督机制正常发挥作用，在完善的公司治理结构中，企业内部的利益集团就会主动搭建利于这些机制发挥作用的平台，企业外部的利益集团则通过积极参与等方式影响并促成这些平台的搭建，而这些平台都会提升企业管理会计的地位，促进生成高质量的管理会计信息。

二、公司治理视角下管理会计的作用

1．管理会计有助于完善权力制衡机制

公司治理结构的核心是内部权力制衡，公司经济效益和社会效益的实现，来源于公司内外部的制约机制，只有公司内外部的各种力量相互制约，公司法人的治理结构才能更好地发挥作用。内部制衡机制应健全法人治理结构，发挥独立董事和监事会的监督职能，防止不正当关联交易和内部人控制现象的发生，保护投资者的利益和公司的权益。而管理会计可以帮助管理层建立经济指标体系，强化各方责任，有效地制衡各方的权利，一切以公司的利益为重。

2．管理会计有助于董事会决策职能的发挥

将平衡计分卡引入公司治理，不但把企业的使命和战略转变为明确的目标，并且用具体可行的评估手段和指标进行衡量，把激励机制与业绩评估手段、指标联系起来，可促进经营计划的制定和实施，强化了战略性的反馈学习。管理会计提供的信息是董事会进行决策的重要依据，一是平衡计分卡综合了董事会的治理目标，其中公司战略可转化为一组治理目标，再量化为明确的指标，以便于观测和评价治理效率，通过平衡计分卡业绩评价功能完成公司治理目标。二是平衡计分卡提供的会计信息成为董事会履行经营管理职责的基础，通过管理会计提供的信息对经营者的经营业绩进行评估，以确定薪酬和对继任者进行提名。三是平衡计分卡提供的会计信息是企业与利益相关者沟通的桥梁，董事会肩负着向利益相关者提供真实、准确、完整、及时的信息，并与之进行沟通的重任。除了平衡计分卡的使用，董事会职责的有效履行还有赖于管理会计的其他方法，如董事会采用自上而下、自下而上或混合方式进行预算编制、预算执行，并对这些过程中产生的差异进行分析及改进，及时向企业的利益相关者进行披露，从而保证企业与利益相关者的良好沟通。

3．管理会计有助于监控机制的运转

管理会计信息对于监事会履行职责，判断经营者的行为是否偏离股东利益或企业价值提供了很好的标准。经营者往往利用手中职权进行过度投资、过分的在职消费等，监事会只有充分掌握并利用拥有的财务会计、管理会计方面的知识对数据背后的不合法、不合规行为进行监督并揭露，才能维护利益相关者的利益。

4．管理会计有助于企业计划、决策和控制

现代企业的一个重要特征，就是从为顾客提供产品转变成为顾客创造价值。经营者的职责就是通过经营管理，实现企业的价值最大化。在日常的管理活动中，管理会计能够与经营的各个层次相结合，且在生产方式的选择、成本控制、价值链分析、战略目标定位、发展规划的制定等方面发挥作用，通过产品与市场的表现汇集外部信息，促使管理者做出正确决策。

5．管理会计有助于完善经理人制度

职业经理人价值的高低主要取决于经理的经营管理能力，而经理经营管理能力最直接的反映就是该经理正在经营的公司的绩效。这种与公司利益上的正向关系可以促使经理人加强自我约束和激励，对公司而言是一种无代价的约束和激励。由于经理市场上签约双方信息的不对称性，若没有相应的对策，就会出现不称职经理驱逐优秀经理的现象。为了避免这种现象的发生，最重要的就是考核经理的业绩。业绩评估主要是对自身活动有效性的评价，而这种评估是立足于管理会计所提供的信息开展的。

6．管理会计有助于发挥激励机制作用，提高公司治理效率

由于大股东的自利行为和压制政策，公司各阶层容易出现利益分歧，创始股东与管理层之间的委托代理关系也必然会出现危机。良好的激励政策可以缓解大股东和经理层的矛盾，调动公司管理人员的积极性，将管理层的个人利益同创始股东的切身利益绑定，使得职业经理人通过谋求自身利益，实现利益相关者最大利益。为了有效发挥激励机制，提升公司治理效率，通常在合约中将总经理的报酬与公司的绩效联系起来。公司绩效的衡量与公司的会计盈余又是紧密相连的，而会计盈余的正确计量离不开现代管理会计方法的支持。

7．管理会计有助于解决资本市场的信息不对称，保护投资者

信息披露是影响公司行为和保护投资者利益的有力工具。管理会计信息是投资者需要的最重要的一种信息，有效的会计信息有助于所有者掌握与投资决策相关的信息，保护委托人的利益，而且管理会计注重从企业内部的经营管理角度提供信息，因此委托人可从中获得更多有关企业经营的信息，从而有利于解决资本市场的信息不对称，有效保护投资者。

三、公司治理视角下进一步发挥管理会计作用的措施和建议

随着我国经济发展以及会计体制改革，会计学界的理论研究主要集中在财务会计领域，造成了管理会计的理论相对滞后，在实践中遇到了许多问题，为此提出以下建议。

1．创新管理会计在公司治理中的定位

管理会计在完善公司治理方面的定位主要体现为:一是管理会计侧重于提供内部服务，向企业各职能部门的决策者提供有关信息，以便确定目标，做出决策，加强控制和进行业绩考评，主要包括辅助和审核管理决策、建立激励与补偿系统。二是管理会计着眼于预测未来，提供各种预测信息，包括未来预测、非财务、社会责任等信息。三是服务于内部控制、快捷准确的信息传递和反馈机制，既包括适应公司治理的需要，对执行董事的控制，也包含作为公司管理的重要形式，执行董事对公司日常运作的控制。四是为企业经营创新和组织制度创新提供信息支持。

2．公司治理视角下管理会计内容调整与拓展

传统的管理会计未涉及公司治理问题，因此管理会计的内容应该相应增加，主要包括以下几个方面:

(1)成本控制方面。成本管理的重心应当从生产制造成本转移到产品研制开发成本。一方面，在管理会计中传统的成本计算方法必须进行变革，以“产品”为中心的成本计算为以“作业”为中心的作业成本计算所代替，尽可能消除“不增加价值的作业”，改进“可增加价值的作业”等，从而使相关的损失减少到最低限度。另一方面，从战略意义上考虑，管理会计应包含通过适度的投资规模降低成本，通过市场调研为顾客提供多样性的服务产品降低成本，通过合理劳动力投入降低成本。

(2)决策分析方面。公司治理的重心在决策，管理会计在提供与经营投资决策有关的信息过程中，应以战略的眼光提供全局性和长远性的信息。因此，管理会计应在以下几个方面进行扩充:一是为股东控制权的配置和行使提供决策信息。二是为董事会控制权的配置和行使提供决策信息。三是为经理层控制权的配置和行使提供决策信息。

(3)人本管理方面。坚持以人为本、充分挖掘和合理使用人力资本将成为公司治理中首先考虑的问题，与此相联系，管理会计在进行预测、决策、规划与控制的过程中，必须将提供的会计信息与对人的管理结合起来。具体做到:一是进行人的行为研究，采用有效的激励方式和业绩考核方案，激发人的主观能动性和行为积极性，使人在行为过程中能做到有意识的自觉控制。二是对人力资源价值及成本的确定，人力资源价值与成本量化，量化后的人力资源数据有助于各项管理措施的操作。三是进行人力资源的投资分析，有助于企业在总资本预算中考虑到人的因素，使企业资金的分配更为有效。

3．公司治理视角下管理会计方法的创新

为了实现公司治理职能，管理会计应创造新的方法或对传统方法实施改进。

(1)战略管理会计的应用。战略管理会计的核心是以人为本，通过一定的方法和技能来激励员工以获取最大的人力资源价值，并采用一定的方法来确认和计量人力资源的价值与成本，进行人力资源的投资分析。处于市场竞争中的企业必然会受到外部环境、内部条件和竞争态势的强烈影响，于是竞争环境越来越需要经理们重视，如市场占有率、顾客满意度、服务质量、业务流程、产品质量、市场战略、人力资源等。

(2)非财务计量指标的应用。非财务计量指标被更多地用于衡量企业的业绩，在企业业绩计量方面起着更大的作用。至今发展比较成熟且被广为采用的非业绩评价方法是平衡记分卡法。平衡记分卡法的核心思想是，企业在营运过程中，涉及顾客、供应商、投资者、员工等不同利益方面，企业需要在不同程度上满足他们的需要，而他们之间的有些需要有时是相互矛盾的，企业需要在这些矛盾和竞争之间进行平衡。

(3)对责任中心进行扩展。责任会计是反映和控制权责利效相统一的内部单位，是责任中心责任履行情况的经典方法，而公司治理本身就是一种权责利效相统一的制度安排，因此二者之间有着天然的联系。扩展之后，责任中心的最高层次不再是各个分公司或者事业部，而是继续向上扩展到了经理层、董事会及股东。

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