基于国际比较的借款费用核算分析

○王 琳张宪房

（1、山东经济管理干部学院 山东 济南 2500012、山东财经大学 山东 济南 250014）

基于国际比较的借款费用核算分析

○王 琳1张宪房2

（1、山东经济管理干部学院 山东 济南 2500012、山东财经大学 山东 济南 250014）

本文通过比较国际会计准则、美国财务会计准则、英国财务报告准则和我国的企业会计准则，依次对借款费用的确认原则、借款费用的资本化范围以及一般借款费用资本化的计量进行对比分析，并提出相应的对策建议，旨在提出借款费用准则中存在的问题，以期进一步提高和完善借款费用准则制定的理论水平。

借款费用 资本化 一般借款

我国会计准则中关于借款费用的规定，经历了2001年和2006年的制定和修改，有关会计核算的处理及其相关规定的制定更加条理化和规范化。国际会计准则委员会、美国财务会计准则委员会和英国会计准则委员会等对借款费用核算的研究比较早，相对比较成熟。纵观我国会计准则的发展历程，不难看出，我国会计准则的制定在逐渐与国际准则趋同，但同时也存在一些会计处理上的争议。本文就我国借款费用准则中存在的问题进行分析，并提出相应的建议。

一、借款费用的核算范围

借款费用是借款人由于发生借款而付出的代价。由于现在融资渠道多样化，企业不仅仅向银行借款，而且还通过其他方式，例如发行债券和融资租赁等，所以借款所发生的费用的核算形式也不仅限于银行借款利息。我国企业会计准则中规定，借款费用的核算范围包括因借款发生的利息、折价或溢价的摊销、汇兑差额和因借款而发生的辅助费用等。

我国《企业会计准则第17号——借款费用》中规定，对于企业发生的借款费用有两种处理方法，一种是资本化，一种是费用化。对于上述发生的各种形式的借款费用，如果预期相关联的资产符合资本化条件，在会计处理时就将预期相关的借款费用资本化，否则就作为费用进行确认。

二、借款费用核算的国际比较分析

我国2006年颁布的《企业会计准则第17号——借款费用》着重规定了借款费用的确认和计量问题，相对于2001的企业会计准则的内容，在关于借款费用资本化的核算范围和计算方法方面都有了较大的改进。但是，本文认为其中的有关会计处理却与会计核算的可比性、谨慎性和实质重于形式等核算原则相矛盾。

1、借款费用的确认原则

借款费用是企业因借入资金所付出的使用费及其他相关费用，主要包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。我国企业会计准则中提出借款费用确认的基本原则是：企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。那么，根据企业会计准则的规定，购建或生产同样的一项资产，使用自有资金的成本相对于使用借款的成本要低，其差额就是借款的资本化利息了。

可是根据资产的定义，资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。同样的资产，无论其资金来源如何，给企业带来的经济利益的预期是相同的。可根据准则的规定，如果将借款费用资本化计入资产的成本当中，就会出现相同的资产，不同入账价值的现象。出现这种同样的资产不同入账价值的情况，与资产的定义相违背，也不利于不同企业间或同企业不同时期的会计信息的比较。同时，将符合准则规定条件的借款费用资本化计入成本，而不是计入当期损益费用化，这种会计处理会造成高估企业当期的利润完成情况和虚增企业资产的现象，这样会降低会计信息质量，不利于投资人进行投资决策分析。

与此同时，国际间的会计准则关于借款费用的会计处理也主要有两种意见，一种是赞同资本化，另一种是赞同费用化。国际会计准则理事会（IASB）2007年新修订的《国际会计准则第23号——借款费用》（ISA23）、美国财务会计准则委员会（FASB）颁布的《财务会计准则第34号——利息费用的资本化》（SFAS34），提出的处理建议是主张借款费用资本化，不再区分基本处理方法和备选方法，而是统一规定，当借款费用可直接归属于相关资产的购置、建造或生产的，应作为该项资产成本的一部分予以资本化，其他借款费用应在发生的当期确认为费用。而主张完全费用化的英国会计准则委员会（ASB），其颁布的《财务报告准则第15号——固定资产》（FRS15）对借款费用的会计处理进行了规定，对借款费用的会计处理分为基本处理方法和备选方法。基本处理方法规定企业不需要对发生的融资费用进行资本化，即进行费用化的会计处理。其备选方法是企业如果选择了资本化的会计处理方法，应对所有的固定资产均采用一致的处理方法。

我国企业会计准则中关于借款费用处理方法的规定与国际会计准则理事会（IASB）和美国财务会计准则委员会（FASB）的规定是基本一致的，都主张将符合条件的借款费用予以资本化，在会计处理时计入相关资产的成本；将其他借款费用予以费用化，计入当期损益。英国会计准则委员会（ASB）的规定与国际会计准则理事会（IASB）和美国财务会计准则委员会（FASB）及我国企业会计准则的规定都不同，主张所有借款费用都采用同样的会计处理方法，建议对借款费用采用费用化的处理方法，备选方法是资本化。费用化的会计处理方法下，相同资产不会出现不同价值的现象，而在资本化的处理方法下，则会出现相反的现象。

2、借款费用资本化范围

借款费用资本化实际上是将相关费用计入资产的成本当中去。我国的企业会计准则规定借款费用资本化范围是指需要经过相当长时间的构建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。建造合同成本、确认为无形资产的开发支出等在符合条件的情况下，也可以认定为符合资本化条件的资产。但企业发生的权益性融资费用，不纳入资本化的核算范围。

国际会计准则有关借款费用的资本化范围不但对可以资本化的范围做了明确的规定，而且同时也详细地列明了哪些项目发生的借款费用不可以资本化。例如国际会计准则理事会（IASB）界定的借款费用资本化的范围是，大批量重复生产的存货、有预定用途的资产以及以公允价值计量的资产等。同时，也采用排除法，列举了一些不能予以资本化的资产，例如常规性生产的存货、生产周期较短且重复大量生产的存货，以及那些在购置时就已有预定用途或准备销售的资产。美国财务会计准则委员会已列明将土地以及以权益法核算的投资相关的借款费用资本化等。

相对于经济发达国家的有关财务会计准则的规定，我国的企业会计准则中关于借款费用资本化范围的规定显得相对笼统。也就是说，我国会计准则所列明的资本化范围是相对比较大的，这样整体上增加了资产的价值，降低了当期的费用，降低了财务报表信息的可靠性。

3、借款费用资本化的计量

我国企业会计准则对借款费用资本化的计量主要分为使用专门借款利息资本化金额的计量和使用一般借款利息资本化金额的计量。对于以专门借款当期实际发生的利息费用，应减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额，确定专门借款应予资本化的利息金额。而对于应该予以资本化的一般借款发生的利息费用，应该根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以一般借款的资本化率，计算相关的资本化金额。

我国企业会计准则对借款费用资本化的计量基本上与国际会计准则是一致的，稍有区别的地方就是对暂停资本化的规定。我国企业会计准则规定符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。中断的原因必须是非正常中断，属于正常中断的，相关借款费用仍可资本化。对于中断时间国际会计准则（IASB）没有太多的限定。除此之外，美国会计准则委员（FASB）会对于暂停资本化期间发生的收益要求不得冲减借款费用，这与我国的企业会计准则的规定是不同的。

三、对我国企业会计准则制定的启示

1、界定借款费用的确认原则

在核算借款费用时，账面上的计算结果事实上不一定将相关资产与实际的借款项目相挂钩。要确定相关资产和利息费用的准确对应关系，计算很复杂并且难度大。例如对于一项跨年度的工程，分别在需要借款和不需要借款的情况下建造出来，它们的获利能力是没有区别的。因此将借款费用的处理原则统一规定为完全费用化，一方面有利于会计信息的可比性，另一方面也符合资产的定义，体现实质重于形式的原则。因此，会计准则的日后制定可以考虑借款费用全部费用化；如果不全部费用化的话，有关借款费用资本化的核算以及相关范围的界定一定要与其他准则相协调，这样有利于提高会计信息的质量。

2、明确借款费用资本化的范围

我国借款费用准则规定，符合资本化条件的固定资产、投资性房地产、存货为符合资本化条件的资产。建造合同成本、确认为无形资产的开发支出等在符合条件的情况下，也可以认定为符合资本化条件的资产。我国的会计准则在规范借款费用资本化范围方面有些模糊，没有明确哪些资产相关的借款费用可以资本化，哪些不可以资本化。例如以公允价值计量的存货、投资性房地产等，如果相关借款费用可以资本化的话，显然是有失会计信息的准确性和可比性的。因此，会计准则的日后制定可以考虑规范细化借款费用资本化的范围，使得各资产之间的会计信息更具有可比性。

[1]倪敏：借款费用会计处理国际比较与启示[J].财会月刊（理论），2009（1）.

[2]国际会计准则第23号——借款费用[EB/OL].http://wenku.baidu.com/view/0f866813f18583d0496459b6.html.

[3]郭晓莉：中外会计准则比较及国际化研究[M].北京：中国农业科学技术出版社，2011.

[4]中国注册会计师协会：会计[M].北京：中国财政经济出版社，2011.

（责任编辑：李文斐）