基于政府债务风险控制的政府会计改革

中国石油大学（北京）工商管理学院 戚艳霞

国际金融危机爆发以来，提高政府财务信息质量和透明度、增强财政可持续发展能力等，已成为国际社会关注的焦点。国际会计师联合会（IFAC）两次致信G20会议，倡议各国政府进行权责发生制会计改革，建立先进的政府会计准则，提高政府财务信息质量和透明度以及政府财务管理水平。IFAC执行总裁伊恩·鲍尔说：“与财政和政府债务相关的问题需要采取国际协调的方式，……，对某些欧洲国家主权债务的忧虑证明了这个问题的严重性和紧迫性——对主权债务的信心已经因会计和审计失败而被严重破坏，这些失败不仅发生在国家层面，也同样发生在地区、州和地方层面。”IFAC表示，所有国家的纳税人、投资者和公民都有权获得有关本国政府的精确和完整的财务信息。应该要求本国政府提供全面的财政业绩和财务状况的情况，包括基于权责发生制的盈余或亏损计算方法，以及债务、其他负债、或有负债和担保、未来支出和支撑财力的详细信息。

国际上不断发生的主权债务危机说明在当前国际金融环境下加强债务管理的必要性和紧迫性。虽然我国还没有发生债务危机，但仍然存在着不容忽视的债务风险问题。我国正处于经济转轨时期，政府所面临的债务风险问题来源广泛、表现形式多样，历史遗留的和隐含的债务风险问题较为严重。我国有些地方政府存在财务不透明、隐性债务多，且税收稳定性差等问题。近年来，我国各个地方政府为解决资金不足的问题，建立了各种融资平台，以税收收入或政府信誉作为担保，获取大量资金。据不完全统计，截止到2009年年底，地方政府的投融资平台增长到三千多家，其中70%以上在县区级，总的银行借款从一万多亿迅速增加到五万多亿，地方政府投融资平台负债率已经显著提高。为了增强地方安排配套资金和扩大政府投资的能力，2009年我国以“代发代还”的方式发行2000亿左右的地方政府债券。由此可见，我国政府债务的规模不断扩大，政府债务风险压力也不断增大。控制债务风险需要会计信息的及时、完整的提供。但是，我国对政府债务的核算与披露是建立在现行预算会计制度基础上的，政府债务信息主要通过各级政府每年的预决算报表和相关统计报表来反映。这些信息虽然能够为分析政府财务状况，进行宏观经济管理和决策提供一定的支持，但是还不能满足政府加强债务资金管理，提高债务资金使用效率，防范和降低政府债务风险的要求。随着国际金融危机的爆发和我国债务规模的不断增大，我国加强政府债务管理的呼声也越来越高。2010年6月23日，全国人大财经委向全国人大常委会报告2009年中央决算审查结果时提出：要严格政府债务管理，科学界定政府债务口径，核实并向全国人大常委会报告政府债务情况。为了使我国的政府债务能够更加真实完整地呈现出来，为政府及相关的财务信息使用者提供决策有用的信息，有效防范债务风险，我国需要将防范与控制政府债务风险作为政府会计改革的一个具体目标，在确定政府会计主体、核算基础、财务报告等具体内容时加以重点考虑。

一、在政府会计目标上，将债务管理作为具体的目标

政府会计目标是对会计信息使用者需求的反映，直接影响到政府会计的披露范围、披露内容和披露形式。在全球金融危机的特殊经济环境下，顺应我国财政科学化、精细化管理对政府会计信息的需要，我国政府会计改革的目标应兼顾预算管理和财务管理，既能提供预算执行信息，又兼顾政府财务信息和绩效信息的政府会计体系。政府会计作为确认、计量、记录和报告预算及其执行情况的会计，应当全面、及时地反映政府预算执行情况、政府财务状况和运营绩效等信息。考虑到我国政府会计改革处于起步阶段，改革的路径是从现行预算会计过渡到政府会计，所以，在将预算会计过渡为政府会计的过程中，需要根据公共环境和政府会计信息使用者的需求，有重点地设置和细化具体目标，而当前的环境使得我国政府会计应该重点反映政府债务发行、债务资金使用效益、债务资金使用与预算的一致性、债务资金的风险等信息，为财政决策提供有用的管理信息，实现资源约束下的可持续发展。

二、在数量上，完善政府负债的会计科目设置，扩大纳入核算范围的债务信息

我国当前政府债务科目分类较粗，游离于政府会计核算范围之外的负债项目比较多，不利于及时、有效的反映政府债务信息。完善政府负债会计科目是及时对负债进行账务处理并编制报表的前提条件。为此，我国需要在现行的技术条件下尽可能多的将能够量化和需要重点监管的债务信息纳入核算范围，根据使用者的需要尽可能完善政府债务的会计科目设置，如对于地方政府债务及其偿还情况，可以设置专门的会计科目进行反映，以加强债务项目的监管，保证债务资金运用的合理性、效益性。

三、在质量上，引入权责发生制核算基础，提升债务信息的相关性

2010年在财政部提交“两会”的全国财政预算报告中，专门对收付实现制和权责发生制进行了比较说明，这说明了权责发生制在渐进式的政府会计改革中的重要地位。美国、英国和国际政府会计准则委员会都已经将权责发生制引入到了政府会计中。而希腊政府债务危机的一个主要原因是收付实现制隐匿了其真实债务状况，导致决策错误。收付实现制基础上产生的政府会计和财务信息强调某一年度内政府收支产生的现金流量，不能全面反映政府有关资产、负债和其他承诺的重要信息，不能提供评价政府行为的持续能力或鼓励长期决策、加强管理所需要的重要信息。综合国际上在会计核算基础上的不同选择及其影响，权责发生制的采用是一个必然的趋势，既是国际上政府会计改革的趋势，也是适应我国深化财政管理体制的一项必然要求。我国需要运用权责发生制，以充分体现政府承担的现实义务和未来需要偿还的债务，增加信息披露的及时性，使信息使用者能够正确识别和评价政府债务。但是，我国当前还不具备权责发生制实施所涉及的许多基本条件，相对完全的权责发生制的实施可能还有一个相当长的过程。特别对于债务管理，存在着很多不确定性的风险因素，完全的权责发生制的运用是一个技术难题，当前，我国可以根据采取渐进式改革，采取收付实现制和权责发生制并存的方式，根据显性负债、隐性负债不同的特点和计量难度，采用不同的核算基础，提升当前债务信息质量。

四、完善债务信息的报告披露方式，满足不同使用者的需要

全面、系统的反映政府债务状况，是满足不同层次的债务管理需求的规范化途径，国际上一些市场经济国家主要是在政府财务报告中披露政府债务信息。考虑到政府债务信息管理的多层次化要求和报告披露的成本，我国可以借鉴美国“金字塔”型财务报告来充分反映政府债务信息，即，分别在高度浓缩和概括的财务报表、通用财务报告、基金财务报告中由略到详的披露政府债务信息，分别满足不同层次使用者的一般要求和特殊要求。我国当前需要在预算会计报告基础上，根据新的会计科目和核算原则，以特定项目的债务资金为主体编制基金报告，全面体现债务项目的财务状况和经营成果。在基金资产负债表中充分反映政府债务状况，并且根据债务编制基金报告，动态反映和监督债务资金来源、偿还方式等信息；在运营表中反映政府债务资金的使用效果。同时，不断丰富报表附注中非财务信息的披露，包括会计政策、或有负债和其他承诺事项等信息，提高信息的相关性。

五、加强政府债务审计，完善债务风险预警机制

审计作为防御系统，本身就是政府财务报告制度一个不可或缺的环节，能够保证政府财务会计信息的真实性。IMF将其作为“财政透明度良好做法”四项基本准则之一，可见政府财务报告审计制度的重要性。从国外政府审计的实践看，新西兰和美国都有对政府提供的会计信息进行审计的要求，并且明确了对或有负债及相关风险的审计。公共部门委员会也在与国际会计师联合会下属的另一个委员会——国际审计和鉴证准则委员会（IAASB）合作，考虑发布《国际审计准则——公共部门视角》。我国在政府会计信息的反映和监督过程中，审计的力量较为弱化，不利于对于政府会计信息中出现的错报信息的及时发现和纠正。所以，在完善政府会计信息披露机制的同时，我国还应该加强政府审计，特别是政府债务的审计。政府会计的改革要求政府债务风险预警机制进行同步的改革，以及时根据政府负债现状，构建符合我国政府债务风险状况的预警系统和风险防范化解机制，对政府负债运行过程进行全方位的、全过程的跟踪监控，实现对政府负债管理的规范化、系统化和科学化。

［1］刘玉廷：《中国会计改革八大领域全面推进》，《中国农业会计》2010年第12期。

［2］肖鹏：《基于防范财政风险视角的中国政府会计改革探讨》，《会计研究》2010年第6期。

［3］邢俊英：《改革政府会计制度 防范财政负债风险》，《会计研究》2004年第4期。