电力监管会计理论框架要素的特殊性探讨

长沙理工大学 冯丽霞 范秀旺

一、引言

规制经济学认为，垄断企业可以通过一些监管机构无法观察的行为（包括逆向选择与道德风险）影响最终的结果，以致监管机构存在信息劣势。自然垄断产品属于准公共产品，具有明显的公益性和社会服务性，由于垄断商品具有强市场势力与弱消费者选择性，因此，需由政府监管其产品定价。电力企业属于具有自然垄断性质的行业，其产品属于自然垄断产品。电力监管机构按照补偿成本原则确定电价，这种处理方式会诱导电力企业虚报成本。这主要是因为，电力企业目前执行的国家统一的企业会计准则，只反映与企业管理决策有关的一般财务信息，既不能准确反映核定电价应考虑的发电成本与输配电成本信息，也缺乏用于评估电力成本合理性的标准。管制机构无法通过现有的会计准则获得满足电价监管需求的会计信息。为了防止因垄断而获取高额利润，提高垄断行业的经营效率，美国、欧盟、日本等国家和地区分别制定了电力行业监管会计制度来对其进行监管。为获得有效的监管会计信息，避免出现信息不对称，电力监管会计的产生已成为一种必然趋势。

然而，我国监管会计理论研究和实际应用尚处在起步阶段，多数学者一直认为监管会计是各种会计理论和方法的综合应用，从而忽视了监管会计自身的理论框架的相关研究。

二、电力监管会计理论框架要素的特殊性

会计理论框架是用来指导并评价会计准则的理论框架，它是按照会计理论框架各要素的逻辑关系有机结合，形成科学的、多层次的理论结构系统。目前，我国对会计准则理论框架也进行了一些探讨。这些研究成果主要是根据我国的实际情况，将美国财务会计准则委员会颁布的财务会计理论结构在内容上进行延伸并形成一种理论结构关系。电力监管会计作为现代会计的一个分支，其理论框架体系的要素及其逻辑关系应与财务会计理论体系基本一致。但是电力监管会计理论框架要素在其内涵和外延上都有新的涵义与扩展。主要表现在：电力监管会计目标、电力监管会计假设、电力监管会计要素等方面。

（一）电力监管会计目标。电力监管会计目标作为电力监管会计理论体系的导向，是电力监管会计理论体系的最高层次。因此，明确电力监管会计目标显得十分重要。对于电力监管会计目标的界定，我们应该从以下几个方面着手：谁是电力监管会计的信息使用者？他们有什么样的会计信息需求？电力监管会计能够提供什么样的信息？

1.电力监管会计的信息使用者。《会计法》第三十三条规定：财政、审计、税务、人民银行、证券监管、保险监管等部门应当依照有关法律、行政法规规定的职责，对有关单位的会计资料实施监督检查。因此，他们是电力监管会计的信息使用者，具体包括：电力监管委员会、财政部门、国有资产监督管理委员会、中国证券监督管理委员会、审计部门、税务部门等。

2.电力监管会计信息的需求由于这些使用者的监管职能不同，所关注的信息也不尽相同。一是电力监管委员会，职能主要有：研究并提出电力监管法律的制定或修改建议，制定电力监管规章；向政府价格主管部门提出调整电价建议；监管各项辅助服务收费标准；制定输配电价成本核定办法；对电力市场、电力企业违法违规行为进行调查并处理电力纠纷；提出电力普遍服务政策的建议，监督电力普遍服务政策的实施；负责电力市场统计和信息发布。因此，它主要关注下列信息：发电企业与输配电企业的财务能力等财务状况；非市场竞价的发电成本、辅助服务成本以及输配电成本等成本信息；电力投资、融资、并购、资产出售、租赁、股权变更等财务行为。二是财政部门。它的职能主要有：保证国家财政、税收政策的顺利实施，维护社会财经纪律，制定有关会计制度与会计准则，规范电力企业的会计核算行为。因此，它主要关注下列信息：是否依法设置会计账簿；会计资料是否真实、完整；会计核算是否符合国家统一的会计制度的规定。三是国有资产监督管理委员会。它的职能是：评估和监督电力资产经营者的受托责任履行情况和确保国有电力资产的保值增值。因此，它主要关注下列信息：重大事项：企业分立、合并、股权转让、筹资、收益分配等财务行为；国有产权的交易、重大资产处置等。四是中国证券监督管理委员会。它的职能主要有：优化证券市场主体和证券市场资源配置；保证我国证券市场的有序发展，维护社会经济秩序和社会公共利益。因此，它主要关注下列信息：电力企业在证券市场上首次公开发行股票(IPO)以及再融资（包括增发和配股）的条件；重大经营事项：关联方交易、收购、股权变更等信息。五是审计部门。它的职能主要有：制定并执行有关审计工作的相关法规政策；向有关部门通报审计情况，提出制定和完善有关政策法规、宏观调控措施的建议。因此，它主要关注下列信息：国有及国有资产控股企业的资产、负债、损益和经营等状况；国家重点建设项目概（预）算、决算和国家重点大工程资金募集、使用情况。六是税务部门。它的职能主要有：向电力企业征收相关税费；对纳税人的纳税情况进行检查。因此，它关注与征税纳税相关的信息。

3.电力监管会计能够提供的信息。电力监管会计财务报告应当满足信息使用者对电力企业进行监管的需要，因此，电力监管会计财务报告应当考虑政治、经济、技术等各方面的情况，具体披露以下内容：与电价监管相关的成本信息：区分主辅业成本，明确非市场竞价的发电成本、辅助服务成本以及输配电成本；电力企业资金来源、分配和使用的情况；电力企业的偿债能力、资产营运能力、盈利能力等财务能力；电力投资、融资、资产出售、租赁、收益分配、分立、合并、股权变更等重大财务行为。

综上所述笔者认为，电网企业管制会计的目标，是通过向电力监管机构提供价格、成本等经济因素方面的会计信息，以此对调整电价进行合理决策，监管电力企业的各项辅助服务收费标准，平衡电力投资者、经营者、使用者三方的利益。它与财务会计目标相比较，其主要服务对象以及这些使用者对会计信息的需求与用途都有所不同。一是会计信息使用者。财务会计是向各种委托人与报表信息使用者提供会计信息，这些使用者主要包括：投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等。而电力监管会计主要是向电力监管部门提供会计监管信息，这些机构主要包括：电监会、财政部门、国资委、证券会、审计部门、税务部门。相比较财务会计而言，电力监管会计更具有专业性与针对性。这种信息使用者的差异，决定了他们对会计信息的不同要求。二是信息需求。我国2006年颁布的《企业会计准则——基本准则》中指出：“财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。”由此可见，财务会计主要提供企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息。而电力监管会计是通过向电力监管机构提供价格、成本等经济因素方面的会计信息，以此对市场准入、成本、财务行为、各项辅助服务收费标准、电费结算在职权范围内进行监管，对调整电价进行合理的决策，平衡电力投资者、经营者、使用者三方的利益。可见，电力监管会计主要是提供成本、价格、投资决策等监管信息。三是信息用途。财务会计主要是反映管理层受托责任履行情况，提供有助于会计信息使用者经济决策的信息。这些决策属于微观的，而电力监管会计提供的信息是与电力监管、电价决策等宏观经济决策相关的。

（二）电力监管会计假设。会计假设是指会计人员为实现其目标，对变化不定的会计环境所做的合乎逻辑的判断。电力监管会计的基本假设是组织电力监管会计核算工作应具备的前提条件，也是建立电力监管会计准则的前提条件。电力监管会计作为现代会计的一个分支，其会计假设与财务会计假设基本一致，即会计主体、持续经营、会计分期和货币计量。但是电力监管会计假设在其内涵和外延上都有新的涵义并有所扩展，主要表现在：第一，会计主体分层假设。电力监管会计主体假设是对电力监管会计对象运行空间范围的限定，它限定了电力监管会计核算、监督与控制的特定范围。传统的会计主体假设将会计主体视为一个 “绝缘体”，主要以“会计只核算主体内部发生的经济事项，与组织外部的价值交换行为”的方式来界定会计主体。这种界定方式所产生的会计信息已经难以满足电力监管决策的需求。电力企业是生产、输送和分配电能的行业，它包括发电、输电、变压和用电环节。电力企业通过电能的生产、分配和消费形成了一个利益关系体，这个关系体包括发电企业、输配电企业、供电企业与用户。电力监管会计的监管对象是电力企业，我们可以根据职能、地区等对电力企业进行分类。因此，电力监管会计的空间范围可以根据不同的层次进行界定：可以是企业内部的责任单位，可以是单个企业，也可以是几个企业的联合体，如“发电企业”及“华北电力”等。第二，会计分期弹性假设。会计分期假设是对会计对象的时间限制。它是人为地将持续经营期间划分成若干个期间，定期提供会计信息，以便决策者定期制定决策。电力监管会计的分期假设具有很大的灵活性，它可以根据电力监管的实际需要，灵活分期，可以分为日报、周报、旬报、月报、季报、年报，也可以延长到十年、二十年，而不必严格按照财务会计的月、季、年来分期。因而，电力监管会计分期假设具有很大的弹性。

同时，在遵循财务会计基本假设的基础上，结合电力监管会计的特点，以电力监管会计目标为基础，本文认为电力监管会计的假设还应该包括：一是成本分类多样性假设。电力监管会计可以根据电力监管需要对成本进行不同的分类，如将电力企业成本分为发电成本、购电成本和输配电成本，而不是简单地分为生产成本和期间成本。二是独立性假设。电力监管会计独立性假设是指假设电力监管机构和财务行为人始终能保持其地位、精神和情操上的独立，能排除各种不良的干扰与约束因素，独立和公正地执行电力会计准则。

（三）电力监管会计要素。会计要素又称财务报表要素，是会计对象的具体化，即把会计对象用会计特有的语言加以表达。经济环境变化和会计目标深化对会计要素的影响，主要体现在会计要素体系的完善和内涵的延伸方面，而会计要素的确立及其含义界定直接影响会计确认与计量的过程和结果，从而影响会计目标的实现。因此，电力监管会计要素的确立，应考虑电力监管会计对象的特点、经济环境的变化和电力监管会计目标的要求。

针对电力行业经济业务的特点，将电力监管会计要素划分为有效资产、负债、所有者权益、准许收入、准许费用和准许收益六个要素。这些会计要素与企业会计要素有相同之处，也有其独特的地方。主要表现在：一是有效资产。有效资产是指与电力企业生产经营有直接联系，并能最终影响产品定价的资产部分。从监管有效性看，一项资产可分为有效而且适量的、有效但过剩的、无效的三种类型。一项资源只要符合资产的定义及其确认条件，就应确认为资产，因此财务会计并没有把监管的有效性作为资产的确认条件之一。而监管的有效性是有效资产的确认条件之一。有效资产除了要满足资产的定义和确认条件外，这项资产还必须是有效且适量无过剩的。二是准许收入。准许收入与财务会计收入不同，它反映的是在政府监管下，电力企业所能获得的可允许收入。它是指由政府或监管机构预先核定的，用来计算输配电价的电网公司的收入。准许收入由准许费用、准许收益及税金三部分构成。三是准许费用。准许费用是指日常活动中与有效资产相关的所有经济利益流出。它与财务会计一样，也包括生产成本与期间费用。为合理划分输配电业务成本与电网企业经营的其他业务成本之间的界限，应按照输配电业务经营特点和管理要求设置成本核算对象。企业应加设“输配电成本”科目，以核算输配电业务成本。其中，输配电成本项目包括材料费、工资、福利费、折旧费、修理费和其他费用等成本项目。四是准许收益。在成本加成管制模式下的准许收益是由有效资产的价值与投资回报率的乘积确定。

三、结论

电力监管会计理论框架要素是建立电力监管会计准则的基础，它与财务会计不一样的独特之处是导致电力监管会计产生的原因。电力监管会计是为电力监管机构服务的，其会计目标主要是为电力监管机构提供有助于其监管决策、电价调整的会计信息。而电力监管会计目标作为电力监管会计系统的导向，影响着电力监管会计假设、电力监管会计要素的确定。

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