论低碳经济下绿色会计体系构建

西藏民族学院 沈宏益

一、引言

低碳经济是以能耗低、污染小、排放少为基础的经济模式，是人类社会继农业文明、工业文明之后的又一次重大进步。低碳经济实质是高能源利用效率和清洁能源结构问题，核心是能源技术创新、制度创新和人类社会发展观念的一个根本性转变，是在全球气候变暖对人类生存和发展带来严峻挑战的大背景下提出的。发展低碳经济就是要推行低碳生产、倡导低碳消费和开发低碳技术。推行低碳生产是发展低碳经济的基础，它是一种可持续的生产模式。实现低碳生产，就必须遵循循环经济和清洁生产模式，是一种与环境相和谐的经济发展模式，以最大限度地提高资源和能源的利用率，最小程度地减少资源消耗和污染物的排放，体现的原则是“减量化、高利用、再循环”。开发低碳技术是发展低碳经济的关键，通过不断自主创新和研究开发高新技术，以实现对清洁能源的开发和再生能源的利用，以及降低二氧化碳的排放和有效进行大气温室效应的控制等。这些不仅涉及生产方式、生活方式和价值观念的彻底性变革，而且也涉及社会经济发展模式的新探索、新创新和新实践，是全面贯彻落实科学发展观和建立节约和谐社会的客观要求与必然选择。

二、绿色会计核算的特点

绿色会计也称为环境会计，是将环境科学、现代经济理论和传统会计学等学科相互结合，以自然环境资源和社会资源要素的耗费应如何补偿为核心，以货币为主要计量单位，运用一定的方法，辅之以实物计量和文字表述等方法来综合反映、报告和考核企业经济效益及社会生态效益的一门新兴会计学科。

（一）全面性 绿色会计是在自然生态环境恶化和吸收传统会计研究成果的基础上产生的，其核算内容与传统会计相比较为全面，核算方法更为科学。传统会计是从生产经营的角度反映和监督企业资金运行情况，并按照权责发生制、历史成本等原则对所发生的经济事项进行确认、计量、记录和报告，而对自然环境资源所造成的影响在会计核算中并没有得到真正反映。绿色会计则是从生态环境和整个人类社会的经济活动出发，围绕自然环境资源和社会生态资源的高效利用及耗费补偿为核心，全面反映和监督企业经济活动对其周围环境所产生的影响，从而有效地弥补了传统会计的不足。

（二）科学性 在传统会计核算体系中，一般是确认了资产归属权和价值后，才能在会计账目中配合数量进行核算，但空气、海洋、臭氧层等资源对人类活动至关重要，却因无法确认其归属权和价值而不能成为传统会计所核算的内容，在实际工作中往往并不把这些资源的使用和耗费计入企业经营成本，结果不仅虚增了会计利润，而且还会形成以牺牲环境资源为代价来谋取当前利益的短视行为，这是一种非常诱人的非正常利益驱动因子。因此，为了解决好这个现实问题，绿色会计赋予环境资源以价值和成本，并对其耗费予以计量和补偿，用会计语言来综合反映该资源的成本和稀缺性，促使企业能够将经济效益、社会效益和生态效益综合考虑，体现了微观经济活动与社会宏观利益的对接，以实现低碳经济社会和生态资源的可持续利用与发展。

（三）复杂性 第一，绿色会计核算内容具有复杂性。由于环境资源要素具有多变性和综合性，导致绿色会计的核算内容也具有多样性和复杂性。第二，绿色会计核算计量具有复杂性。绿色会计除了主要以货币作为计量单位外，还选用实物、劳动单位、指数等进行辅助计量，同时还可采用图表和文字等形式加以说明和补充。第三，绿色会计核算方法具有复杂性。绿色会计研究除了运用传统会计学所采用的经济学、数学计量模型等基本理论和方法外，还需要涉及环境学、生态学等更多的学科知识和方法论。第四，绿色会计核算报告具有复杂性。现有会计报表披露的大多是经济效益指标，而对众所关注的社会效益和生态效益指标均未进行披露和报告。绿色会计报告除揭示企业财务信息外，更多的是揭示非财务信息内容，包括生态环境和资源的保护、利用以及可持续发展等。

三、低碳经济下构建绿色会计体系的现实意义

随着知识化和信息化时代的到来，全球经济的飞速发展所伴随的生态环境恶化和气候变化问题已引起人们的广泛关注与高度重视，发展低碳经济社会，构建和谐生存环境已经成为全人类社会发展的共识。

（一）绿色会计是发展低碳经济社会的必然要求 绿色会计是在现代化大生产对自然环境资源造成严重破坏，使生态、气候条件严重恶化、社会经济发展基础受到严重威胁的大背景下提出的。因此，为了克服传统会计核算和监督的不足，就需要更新会计核算体系，转变工作思路，将环境因素纳入会计循环之中，走可持续发展的低碳经济之路。

（二）绿色会计是发展低碳经济社会的必然条件 世界上一些发达国家对发展低碳经济的重视程度较高，其绿色会计工作起步早、发展快，已经形成了较为完整的会计核算体系和方法论，包括制定绿色会计准则和发挥绿色会计职能等。随着经济全球化的发展趋势，各国之间的相互交流与合作也日益紧密，会计作为经济交流与合作的数据语言和载体应具有国际化通行的水准。因此，推行绿色会计核算具有良好的国际环境与基础。

（三）绿色会计是发展低碳经济社会的必然选择 由于企业过度开采和高污染物排放的结果，使得生态资源补偿能力已严重不足，极大程度地影响和制约了企业自身及社会经济的可持续发展。传统的会计理论没有考虑企业经济活动对自然生态环境所造成的影响，也忽视了周围环境的恶化和生态资源的破坏。因此，一定要重视绿色会计体系的构建，注重环保机制的投入和应用，切实有效地降低和减少碳排放量，这是走低碳经济发展之路的必然选择。

（四）绿色会计是发展低碳经济社会的必然途径 发展低碳经济社会与推行绿色会计核算之间是相辅相成、互为依存的关系。一方面，绿色会计体系的建立必将有力地促进低碳经济社会的实现，另一方面，低碳经济社会的实现又必然会促进绿色会计体系的完善与进一步发展，二者相互促进、相互完善。推行绿色会计核算是发展低碳经济社会和走可持续发展之路的必然途径。

（五）绿色会计是发展低碳经济社会的必然方向 绿色会计体系有助于正确核算和反映社会经济发展状况。从宏观角度看，目前国民生产总值计算中并未扣除环境资源等因素消耗，不能真实反映社会经济发展状况；从微观角度看，企业没有考虑其生产经营活动对社会环境和生态资源所造成的影响，即企业目前的会计利润是在忽略了社会效益和生态效益的前提下计算的。因此，为了保护生态环境和可持续利用经济资源，就必须将环境资源耗费等纳入国民经济核算体系之中，即推行绿色会计核算，这将有利于促进全球经济增长方式的转变和经营理念的创新，它不只体现本国人民的愿望和利益，更反映全球人类社会的共同繁荣与发展，这对于维护世界和平和促进全球经济发展具有不可替代的重要作用。

（六）低碳经济下推行绿色会计核算具有可行性 第一，环境科学、现代经济理论和传统会计学等学科的快速发展与相互融合，为低碳经济背景下推行绿色会计核算铺垫了理论基础；第二，各国现行的会计基础工作日渐规范与完善，为低碳经济背景下实行绿色会计核算夯实了实践基础；第三，国际相关环保法律法规的出台与健全，为低碳经济背景下推动绿色会计核算奠定了监督基础；第四，全球广大民众环保意识的提高，为低碳经济背景下强化绿色会计核算提供了保障基础；第五，国际会计准则的普及和各国之间的相互交流与合作不断深入，为低碳经济背景下促进绿色会计核算提供了平台基础。

四、低碳经济下绿色会计体系的构建

低碳经济背景下绿色会计体系构建的基本思路可归纳为四点：一是企业经营和管理活动均会受到自然环境与社会问题的共同影响。自然环境的影响包括资源枯竭、环境污染、气候变化、废弃物处置、产品安全与卫生等；社会问题的影响包括消费方式、人口问题、经济波动等。面对这些影响，会计上都应予以确认、计量、记录和报告。二是承认资源和环境是有价值的。其不仅具有价值，而且还具有资本性质，主张将整个社会的生产和消费以及与之相应的生态环境要素反映到会计账目中进行核算。三是吸纳广义循环成本观。要突破传统会计循环概念，构建“微观-宏观共振型”的会计核算模式与运行机制。四是设置双重会计核算体系。即一方面要注重企业经济效益，组织企业进行日常业务会计核算，另一方面应高度重视生态环境和物质循环规律，侧重环境信息和资源要素的绿色会计核算与信息披露。绿色会计体系的内容主要包括：绿色会计的对象、目标、原则、确认、核算、披露和分析等，是与可持续发展战略相吻合的。

（一）绿色会计对象 绿色会计的核算对象既包含传统意义上的企业资金运动，又包括资源环境、社会生产和生态价值的循环运动。具体包括：

（1）企业资金运动。指资金从货币资金形态开始，经过储备资金、生产资金、商品资金形态，实现价值增值后又回到货币资金形态的整个运动过程，它是围绕企业正常生产经营活动而组织开展的资金运动。

（2）资源损耗成本。主要包括自然资源的“超耗成本”和自然资本的“消耗成本”。前者指企业在生产和消费等环节中对自然资源的超定额消耗和损失，后者指除人造资本以外可用货币计量的自然资源的本身耗费等。

（3）环境污染损失。主要指由于资源消耗失控、重大事故和三废排放等所造成的环境污染、生态恶化等损失，如农田，渔塘及淡水、自然景观和居民生活区污染所造成的损失等。其损失数据可依据赔偿费及罚款金额按历史成本确认，也可按避免发生或重置成本换算取得。

（4）环境保护支出。反映企业对环境保护所作出的贡献，含“三废”处理、补救、控制和减少自然资源耗费以及美化生产、生活环境等各项支出，具体包括：投入资本；业务费；研究与开发费；环保行政与规划费；补救措施费；复原或回收费用等。

（5）环境保护收益。反映企业从环保中所获取的收益，主要包括：企业利用“三废”所生产的产品销售收入及其它有关收入；企业绿色产业计划的各项投资收益；消费者因乐意消费绿色产品而导致企业利润上升或股票价格上涨所带来的收益；企业实施环保措施后所带来的社会、生态效益以及政府部门的嘉奖等。通过对这些收益的核算，能够鼓励和鞭策企业不断改善资源环境，走低碳循环经济发展之路。

（二）绿色会计目标 绿色会计核算目标分为微观目标和宏观目标两个层次。微观目标提供企业决策有用的信息。即在确认和计量每一会计期间的经济效益和成本费用时，尽可能为企业提供决策有用的信息。宏观目标实现社会可持续发展战略。即在促使企业提高经济效益的同时，应高度重视生态环境保护和遵循物质循环规律，为社会提供环境保护与资源可持续利用等相关信息，以科学合理地开发和利用资源要素，努力提高社会经济效益和生态环保效益。

（三）绿色会计原则 一是社会性原则。绿色会计要揭示企业对环境资源的责任，必须站在全社会的角度来考虑企业的经营业绩，对企业经营评价应以社会收益与社会费用相互配比的社会利润为基准，要求提供的会计信息不仅能够为企业内部决策服务，而且还要有助于国家进行宏观调控。二是超前性原则。绿色会计要反映环境资源对社会经济发展的影响，通过核算和测定环境资源的现状及其变化程度，能够起到预警与及早治理的作用。三是灵活性原则。绿色会计体现了企业与环境资源的原则和关系，在进行绿色会计核算时既要体现国家的方针政策要求，又要针对所涉及行业的业务性质及不同的历史和环境条件，因地制宜，灵活应用。四是创新性原则。绿色会计的实施不能全盘沿袭一个统一的核算模式，应在借鉴先进经验的基础上结合各地具体实际，不断探索，勇于创新，逐步加以完善和发展。

（四）绿色会计要素确认 由于环境要素的参与，使得绿色会计核算必须重新界定其要素的内容和性质，从而超越了原传统会计要素所确认的内容和范围，它是将涉及环境要素的各项经济业务内容纳入到会计要素系统中进行确认、计量、记录，并在会计报告中加以披露和说明。

（1）绿色资产确认。是指企业从已经发生的事项中取得或加以控制，能够以货币计量，并能带来未来效用的环境资源。绿色资产的确认应符合两个标准：环境资源未来效用的可能性；环境资源计量的可靠性。这两项标准必须在同时满足时才予以确认。应当承认绿色资产具有价值性，从资源稀缺角度分析，拥有和使用绿色资产必须付出代价，这就形成了绿色资产的价值；从资源补偿角度分析，为了满足经济活动的要求，人类不得不追加投资以维持自然资源和生态环境的现状，此时绿色资产已包含了劳动量因素，并以货币形式表现为绿色资产的价值，为了能够有效地开发利用和保护环境资源，就需要确定这些绿色资产的价值。

（2）绿色负债确认。是指企业发生的、符合负债的确认标准，负有与环境成本相关的各项支出义务。若企业负有支付环境成本的义务时，则应将其确认为绿色负债。确认绿色负债时，不一定就是完全法律意义上的强制性义务，若不存在法律意义上的强制性义务而企业负有推定义务时，如企业将超出法律规定标准进行消除污染而作为其既定的政策时，在这种情况下则应确认为一项绿色负债。

（3）绿色费用确认。是指某一主体在持续发展过程中，因经济活动或其它活动所付出或耗用绿色资产的转化形式。绿色费用可以分为自然资源耗减费用、生态资源降级费用、维持自然资源基本存量费用和生态资源保护费用等。绿色费用的确认应符合两个标准：一是未来效用的不可能性。即一项支出若不产生未来效用，或者未来效用不符合绿色资产的确认标准时，该项支出就应确认为绿色费用。二是费用计量的可靠性。即对于绿色费用的计价是通过货币形式衡量各项绿色费用的发生额。有些绿色费用可以按照传统会计计价方法进行确认和计量，有些绿色费用则通过数学模型的方法加以确认和计量，以客观地反映生态资源降级及其所恢复的代价。

（4）绿色效益确认。是指在一定时期内，绿色资产给人类社会所带来的已经实现或即将实现并以货币计量的效用和收益。其确认应符合两个标准：绿色效益的现实性；效益计量的可靠性。绿色效益分为直接绿色效益和间接绿色效益。直接绿色效益是指对环境资源进行开发利用时，取得有形资源产品所获得的效益。这类效益与人类有目的的生产经营活动有关，它能够直接增加人类的物质积累，如合理采伐森林资源不仅能够获得林产品，而且还能促进林木蓄积量的增加，同时通过对林产品进行销售可以直接获得收益。间接绿色效益指人类对环境资源进行开发利用时所取得的无形效用和收益等。这类效益与合理开发和科学利用环境资源有关，它虽然不直接增加人类的物质资本，但会长远影响人类物质财富的积累过程，如对气候环境进行合理调节和对野生动植物资源进行有效保护等所带来的生态效益等。由于企业对各种环境和资源的利用方式不同，会产生不同的效用和收益，即便是在同一环境资源下也可能会产生直接效益或是间接效益。因此，在开发利用这些环境资源时应将企业眼前利益和社会长远目标有机地结合起来统筹考虑，做到科学规划、审慎选择，达到绿色效益最大化。

（五）绿色会计核算 在现行会计制度的科目体系下可以增设绿色会计科目，具体包括：绿色资产类、负债类、损益类和所有者权益类。绿色资产类科目主要增设“环境资产”（或“资源资产”）、“环境资产折旧或摊销”、“环境资产减值准备”等；绿色负债类科目主要增设“应付环保治理费”、“应付环保统筹基金”等；绿色损益类科目主要增设“环境收入”、“环境预防费用”、“环境治理费用”、“环境破坏成本”以及“环境利润”等；绿色所有者权益类科目主要增设“资源资本”、“资源资本增值”等。

（1）绿色资产核算。绿色资产核算的原则：对于人工投入所形成的资源性资产，应以历史投入形成该资产的成本作为入账价值。对于购入的资源性资产应以购入价或评估价进行入账。对于无偿取得，如捐赠和划拨等形式获得的绿色资产，可以参照同条件类似资源性资产的历史成本或评估价入账；若无历史成本或市场评估价，则以该绿色资产未来可持续利用年份内所带来预计收益的折现值进行入账。对于已经入账的绿色资产，如有后期发生减值现象，应计提“环境资产减值准备”。绿色资产的正常消耗和损失，应按实际发生数或平均成本削减该资产的存量，即应进行绿色资产的折旧或摊销。

（2）绿色负债核算。绿色负债应在绿色会计负债账户下设明细分类账户进行核算，根据不同情况进行相应的会计处理。主要包括：应付环保治理费。一是指向大气、水体排入有害物质或超标的热量、噪音等而应向有关部门缴纳的排污费及环保治理费。即：某产品的应付环保治理费=产量×单位排污收费标准（由地区或部门统一制定），发生时直接借记“环境破坏成本——排污费”科目，贷记“应付环保治理费——排污费”科目。二是使用排污品。如企业使用石油、煤炭等矿物燃料排放二氧化碳、二氧化硫等污染物时应追加征收排污费用，则直接计入这些排污品的采购成本，即借记“原材料（或物资采购）”科目；贷记“应付环保治理费——排污费”等相关科目。应付环保统筹基金：建立环保与能源发展统筹规划，即采取在全社会范围内计提环保统筹基金的办法，为加强生态环境的保护和资源能源的可持续利用与发展提供资金支持与保障。具体计提时可参照企业当期所实现的营业收入或生产的产品数量并按照一定的比例和标准进行计提，会计分录为：借记“环境预防费用”（或“环境治理费用”），贷记“应付环保统筹基金”。

（3）绿色费用核算。当绿色费用直接构成资源产品成本时，即可按传统的会计方法对其进行计量和核算，直接增加该资源产品的成本。当所发生的绿色费用不能直接构成资源产品的成本时，可以先统一进行费用的归纳和集中，如在“待摊费用”（或“长期待摊费用”）科目中进行核算，之后再按照一定的分配比例和标准进行科学的分配与合理的摊销，还可以通过建立数学模型的办法客观地反映发生这些费用时所导致生态资源降级的代价及其所恢复的成本以单独进行核算。现实中这些绿色费用核算的内容主要是一些不可回收包装物的处置和废弃排放物的治理等，这些物质往往造成环境污染大，又没有回收利用的必要，所以应直接借记“环境破坏成本——污染费”科目，贷记“应付环保治理费——污染费”科目。目的是通过该类费用的核算促使企事业单位不断改进生产技术水平和增强环保治理意识，降低和减少污染、废弃物的排放，增强社会经济效益和生态环保效益。

（4）绿色效益核算。反映企业从环保投入中所获取的收益，可以通过“环境收入”、“环境利润”和“资源资本增值”等科目进行核算。如企业对生态环境进行投入和合理开发利用而使其资源资本增加时，可以按照当前资源性资产的市场评估价进行重置计量，并对其所增加的部分，借记“环境资产”科目，贷记“资源资本增值”科目；对于企业利用“三废”所生产的产品收入和因循环利用这些废料生产所获得的税费减免、以及实施环保措施而带来生态效益增加受到了政府部门的补助或奖励时，应借记“其他应收款”、“应收补贴款”等科目，贷记“其他业务收入”、“环境收入”、“补贴收入”等科目。

（六）绿色会计信息披露 绿色会计信息披露主要有两种形式，一种是在原有会计报表的基础上增加披露绿色会计要素的信息内容；另一种是单独设置绿色会计报表。目前国际上还没有统一的绿色会计报表样式，因此，建议在原有企业会计报表中增加有关绿色会计要素的内容，并在报表附注中揭示和披露与环境保护以及发展低碳经济等有关的信息资料。

（七）绿色会计分析 绿色会计分析主要采用投入产出法，着重分析企业生产发展与环境保护之间的平衡关系。通过建立数学模型的办法来反映它们之间的相关程度及其可以控制的因素，以便进行科学地比较和分析，采取正确的措施与途径，妥善处理好企业长远发展与社会生态效益之间的平衡关系，促进低碳经济社会和可持续发展战略目标的最终实现。

随着社会经济的进一步发展，会计与自然环境的联系越来越紧密，用会计方法处理一些环境资源问题必将成为会计学发展的一大趋势。所以，在低碳经济背景下推行绿色会计核算将会有着广阔的发展空间与前景。

［1］刘花兰、张孝友：《论绿色会计的核算、账户设置及报表披露》，《西南农业大学学报（社会科学版）》2007年第4期。

［2］孙兴华、张淑慧：《绿色会计核算研究综述》，《中国总会计师》2006年第2期。