浅析固定资产、无形资产与投资性房地产在会计处理上的不同点

李海燕

（山西西山煤电股份有限公司西铭矿，山西 太原 030052）

1 引言

新会计准则颁布以前，会计准则是以经营租赁方式出租的土地使用权作为无形资产进行核算，以经营租赁方式出租的建筑物作为固定资产进行核算的。随着房地产市场的发展，出现了“投资性房地产”，准则明确规定了投资性房地产将独立于固定资产与无形资产，开始进行单独核算，本文从6个方面阐述了它们的不同点。

2 确认范围的差异

固定资产作为企业的劳动工具与劳动手段，是为了生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的，同时要求使用寿命超过一个会计年度的有形资产。

这个规定取消了以往旧准则对固定资产单位价值方面的限定，扩大了固定资产的涵盖范围。

无形资产具有下列特征：①不具有实物形态；②具有可辨认性；③属于非货币资产。

可辨认性是其特点之一，大大限定了无形资产的确认范围。如一些高科技企业的科技人才，在其服务合同期限内，能为企业带来巨大的经济利益，但是由于可辨认性这一认定标准，无法将其确认为无形资产。还有一些例如报刊名、客户名单、商誉都存在这样的问题，可我们不能忽略它为企业带来巨大经济利益的事实。

作为投资性房地产的房屋与土地使用权和作为固定资产的房屋与作为无形资产的土地使用权显著不同。但旧准则并没有因用途及持有目的等方面的不同将自用房和出租房、自用土地使用权和出租土地使用权区分开来，而全部作为固定资产和无形资产进行核算，新准则明确规定将经营出租的房地产和土地使用权从固定资产和无形资产中分立出来，作为投资性房地产单独进行核算。

对于要将土地使用权与建筑物确认为投资性房地产时，要注意两个方面：①出租方拥有土地使用权和建筑物的“产权”；②以经营租赁方式出租。对于没有“产权”的第三方，即使以经营租赁方式出租的，也不能认定为企业的投资性房地产，其取得的收入应作为让渡资产使用权来进行核算。对企业持有以备经营出租的空置建筑物或在建建筑物，如果企业管理当局意图明确，将以经营租赁方式出租，且持有意图在短期内不再发生改变，即使尚未签订租赁协议，也应视为投资性房地产，不再作为固定资产进行核算。这将改变以往对投资性房地产不加区分的作为固定资产或无形资产进行核算的局面，而更加清楚地了解到投资性房地产的经济实质与价值构成。

3 为企业提供经济利益的方式不同

固定资产是通过实物价值的磨损和转移来为企业带来未来经济利益的，而无形资产很大程度上是通过自身所具有的技术优势为企业带来未来经济利益的。

投资性房地产属于企业的经营性活动，对于某些企业而言，如房地产开发企业属于其主营业务，而对于大部分企业，则属于其他业务，但它们都是以租金及增值收益的形式为企业带来未来经济利益的。

4 初始计量的差异

（1）固定资产的初始计量是固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出。即固定资产无论是自建还是购买取得，其有关支出，一般在实际发生时，予以资本化，计入固定资产成本。比如，对于自建的固定资产，通过“在建工程”进行归集。在自建固定资产的过程中占用的一般及专门借款费用，在符合一定的条件下，在固定资产达到预定可使用状态前，应予资本化计入在建工程的成本，工程完工后转入“固定资产”。

（2）无形资产按照实际成本进行初始计量，即以取得无形资产并使之达到预定用途而发生的全部支出，作为无形资产的成本。具体运用在内部研究开发形成的无形资产时，对于研究阶段所发生的费用应计入“管理费用”，全部费用化。在开发阶段，对于可资本化的费用会计准则给予了严格的限制，必须同时满足5个条件时方可予以资本化，并且可直接归属的成本仅包括：开发无形资产时耗费的材料、劳务成本、注册费，在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销，以及按照借款费用的处理原则可资本化的利息支出。可见，在整个研发项目中，资本化的费用很少。

（3）对投资性房地产只能采用一种模式进行后续计量，即公允价值模式或成本模式，但无论采用哪种模式，都应当按照成本进行初始计量。初始计量的时点：对于已出租的土地使用权、已出租的建筑物而言，一般为租赁期开始日；对持有并准备增值后转让的土地使用权，初始计量的时点为自用土地使用权停止自用，准备增值后转让的日期。

5 后续计量的差异

（1）新会计准则对无形资产的摊销也设置了一个备抵会计科目“累计摊销”。使得无形资产和固定资产一样，可以分别看到它的原值、累计摊销及新旧程度。

（2）在折旧与摊销上，二者存在着不同：①当月增加的固定资产，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，从下月起停止计提折旧；而当月增加的无形资产，从当月起计提折旧；当月减少的无形资产，从当月起停止计提折旧。②并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。新会计准则规定，使用寿命有限的无形资产也应根据预期经济利益的实现方式选择摊销方法，一般应按直线法进行摊销，也可采用类似固定资产加速折旧的方法进行摊销。无形资产的摊销一般应计入当期损益，也会发生将摊销费用计入相关产品成本的情况，如该无形资产专为生产某种产品。③固定资产一般需要对残值进行预计，而无形资产根据新准则规定，除非有证据表明该无形资产使用寿命结束时，有第三方购买该无形资产或存在活跃市场得知该无形资产的净残值信息，否则使用寿命有限的无形资产的残值为零。④由于固定资产的使用寿命受有形损耗和无形损耗的影响，故人们对其使用期限有一个合理的判断。因为无形资产无形这一特征，使得对某些无形资产无法合理估计使用年限，出现了使用寿命不确定的无形资产，这类资产不需要进行摊销，只需在各个会计期间进行减值测试。

（3）成本模式进行后续计量的投资性房地产，其与固定资产、无形资产的会计处理方法基本一致，但相关的租金收入计入“其他业务收入”，相关的折旧与摊销计入“其他业务成本”；公允价值模式计量的投资性房地产与成本模式计量的区别是：不计提折旧、摊销，也不计提减值准备，只需在每期期末将公允价值变动计入公允价值变动损益。

同一企业只能采用成本或公允价值模式进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。在采用成本模式进行计量时，相关投资性房地产的公允价值能够持续可靠的取得时，成本模式可转为公允价值模式。公允价值模式不得转为成本模式。

6 后续支出的差异

对于固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理支出等后续支出，应予资本化的，应当计入固定资产成本，并按重新预计的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧，不符合资本化条件的，应当在发生时根据不同情况计入当期管理费用或销售费用。而对于无形资产的后续支出准则没有明确提及的，一般理解为全部费用化。

投资性房地产后续支出，资本化支出计入投资性房地产成本，费用化的支出计入“其他业务成本”。

7 转让上的差异

固定资产转让的核算需通过“固定资产清理”这一临时账户，而无形资产不需通过这一临时性账户核算，直接予以转出，处置净损益计入营业外收支。

在处置投资性房地产时，在成本模式下，需将该投资性房地产已提的累计折旧、累计摊销和减值准备予以转出，计入“其他业务成本”，公允价值模式下，需考虑从取得至处置时的“公允价值变动”与固定资产、无形资产转为公允价值进行计量的投资性房地产时，计入“其他资本公积”的金额并将其转出，再计入其他业务成本。