政府成本管理理论分析框架的构建与应用

杨 诚

一、国内外研究文献述评

（一）国内外研究现状述评

国内研究述评：有影响的研究者（如何翔舟、桑玉成等）的学术背景大多为行政管理学、政治学，管理学背景的学者极少涉足；大多数研究围绕政府成本管理的现状、对策、技术和制度等点面展开（叶战备2007，印薇2003，谭桔华2009），未有学者从政府组织和公共产品的特性出发建立系统性的政府成本管理理论，现有理论对“预算管理取代成本管理”现象缺乏解释力度；有少量文献探讨企业成本管理技术在政府组织中的应用（邓晴晴2007；蒋国发2005；张媚2008），但未论及政府成本管理环境对政府成本管理技术的制约、政府成本管理技术与政府成本管理模式之间的关系；未有学者探讨政府成本管理模式的类型、形成机理及有效性；多采用静态分析方法，缺乏动态分析，对政府成本管理环境演进、技术发展与模式升级的动态发展规律认识不足。

（二）国内外研究现状述评

国外研究述评：政府产出计量的困难限制了政府 成 本 管 理 的 研 究（Kee，Robert，Robbins,Walter，2004），研究文献要远远少于政府会计、政府绩效管理和政府预算管理等领域；新公共管理理论是政府成本管理研究的重要理论背景，在新公共管理改革的倡导下，有不少研究探讨将企业成本管理技术引入政府部门（Tom Groot和 Tjerk Budding，2004）；但也有不少学者认为，由于产出难以计量、公共产品生产的复杂性和异质性，把企业管理技术简单“移植”到政府部门必然会产生“排斥”反应（Perter Skterbk和Jens Aaris Thisted，2004）；较为关注政府成本管理与绩效管理、预算管理、机构改革和外部环境之间的联系，强调系统性研究，如Guthrie（1996）认为政府成本管理涉及一个系统设计问题；有少量的文献论及政府成本管理环境对政府成本管理技术选择的制 约 （Llorenc Bagur1，Josep Lluis Boned，Mike Tayles，2001），但未能建立政府成本管理环境、技术和模式之间的逻辑联系，也未能合理解释“预算管理取代成本管理”现象；同样缺乏动态视角研究。

二、建立一个理论分析框架

成本管理起源和发展于以盈利为目的的企业组织，当把这种管理理念应用在政府组织时，必须有一个更宽广的视角和普遍联系的发散思维，尽管这样的视角和思维将超出我们原有成本管理理论知识的储备，需要开发新的理论知识和技能，但这对于一个组织的管理变革是必不可少的。

由于政府管理的各组成部分的契合水平较低，从横向角度考察，政府成本管理的边界是模糊的，但从纵向角度考察，政府成本管理的层次性是清晰的，表现为环境——技术——模式三个层次，接下来将分别阐述这三个不同层次的内容以及它们之间的内在逻辑联系。

（一）三个层次的内容

1.政府成本管理技术

政府成本管理技术是政府组织为实现其成本管理目标，在实施成本管理过程中所采用的技术。鉴于成本管理由成本计划、成本决策、成本控制、成本计算、成本分析和考核等内容组成，政府成本管理技术可以相应分为政府成本计划技术、政府成本决策技术、政府成本控制技术、政府成本计算技术、政府成本分析和考核技术。

2.政府成本管理环境

政府成本管理环境是制约政府成本管理技术的各种内外部条件集，包括技术环境、激励环境和约束环境三个层面。技术环境影响政府成本管理的技术可行性；激励和约束环境则影响政府成本管理技术的使用效果。

3.政府成本管理模式

成本管理技术从个体看仅是一项技术，但从它们之间相互结合和相互作用的整体看，则体现的是一种模式。因而，可以把成本管理模式理解为成本管理技术的组合方式。同理，政府成本管理模式是各种政府成本管理技术的组合方式。政府成本管理模式主要有两种类型：以直接控制为主的直接成本管理模式和以间接控制为主的间接成本管理模式。一般来说，间接成本管理模式的有效性要高于直接成本管理模式的有效性。

（二）三个层次的内在逻辑联系

1.政府成本管理技术与政府成本管理环境

企业成本管理中的成本计划、成本决策、成本控制、成本计算、成本分析等技术其背后所依托是较为完善的企业成本管理环境。较为完善的企业成本管理环境为这些技术的实施以及相互作用提供了支持，保证了企业成本管理的有效性。然而，由于政府成本管理环境与企业成本管理环境的差异，企业成本管理中的成本计划、成本决策、成本控制、成本计算、成本分析等技术，能否在政府组织中顺利实施，取决于政府成本管理环境是否得到改善。

2.政府成本管理技术与政府成本管理模式

成本管理模式作为成本管理技术与技术之间的结合方式，其类型的选择不是随意的，依赖于成本管理技术的选择。同理，政府成本管理模式是政府成本管理技术选择的结果，在政府成本管理技术选择过程中形成。不同的政府成本管理技术组合意味着不同的政府成本管理模式。

3.政府成本管理环境与政府成本管理模式

因为一种成本管理模式是在既定成本管理环境下，通过成本管理技术的选择而形成的，所以政府成本管理环境与政府成本管理模式的关系是间接的，政府成本管理环境通过影响政府成本管理技术的选择，进而影响政府成本管理模式的选择。由于政府成本管理技术的选择和运用受制于政府成本管理环境的限制，在不同的政府成本管理环境下，将有不同的政府成本管理模式。

以上所建立的政府成本管理技术、环境和模式三个层次的内容以及逻辑联系实际上构成了一个逻辑严密的政府成本管理理论分析框架。检验一个理论分析框架有效性的标准是：该理论分析框架是否能较好的解释现实中存在的问题，并提出具有可行性的解决方案。所以，我们将以所构建的政府成本管理理论分析框架为指导，解释政府预算管理取代政府成本管理的现象，分析现有政府成本管理模式的特点及缺陷，并提出具有建设性的解决方案（如图1所示）。

三、现有政府成本管理模式的形成机理

（一）政府成本管理环境分析

1.技术环境障碍

政府成本计算对象确定障碍。因政府产出的非市场性、无形性等特征，政府成本计算对象难以确定。政府成本因无法归集和分配到具体成本计算对象中，而呈现期间费用特性。对于期间费用的控制，企业也未能开发出比预算控制更好的控制方法。即如果不改变政府成本的期间费用性质，企业成本管理技术在政府组织中是不适用的，预算管理技术仍将是最适宜的成本管理技术选择。

政府成本管理参照系缺失。成本和收益的比较可以反映一个组织的经济效率，收益是成本管理的重要参照系。然而要在政府组织中实施成本和收益的比较或寻找成本管理的参照系，极其困难：由于政府组织的非营利性、非市场性，公共产品没有市场价格；政府组织的垄断性导致其无法以其它组织的成本作为成本标杆；政府组织的异质性又制约了政府组织之间成本的比较。在成本管理参照系缺失情况下，政府成本管理的事前决策、事中控制以及事后评价都难以实施，因而难以采用现代企业的间接成本管理模式。

2.激励与约束环境障碍

现代企业的激励和约束环境相对完善，企业成本管理研究隐含着这样一个前提假设：成本管理者受到足够的激励和约束，因而企业成本管理理论主要以技术性理论为主。但当把企业成本管理技术“移植”到政府组织时，必须重新审视这些前提假设是否成立。

充分激励假设不成立。政府无法计算剩余收益，不能用剩余收益衡量政府成本管理者的贡献；无法像企业那样通过实施股权激励计划激励政府成本管理者；政府预算资源分配的“非效率”基础对成本管理产生的是一种反向激励效应。

充分约束假设不成立。公共产品不存在竞争性交易市场，公众没有“用脚投票”的自由，成本管理缺少来自市场的约束；缺少界定清晰的所有者权益和建立在剩余索取权基础上所有者监督控制，成本管理监督者缺位；缺少完善的政府成本信息披露机制以及清晰的政府成本管理受托责任界定，成本管理的监督条件不具备。

研究者容易受企业成本管理知识背景的影响，往往遵循原有思维模式，形成一种路径依赖，即假定政府成本管理者受到足够的激励和约束，或单纯强调通过成本管理技术方法提升政府成本管理绩效。在激励和约束问题未能有效解决情况下，这样的技术“移植”必将失败。

（二）技术选择受限下的模式选择

政府成本管理技术的可行性和使用效果分别受制于政府成本管理的技术环境和激励与约束环境。现有政府成本管理环境的技术障碍和激励与约束障碍在排斥企业成本管理技术的同时，也排斥了企业成本管理技术的组合方式（企业成本管理模式）。因此，政府组织不得不寻求其它的成本管理技术，形成其它的技术组合方式（成本管理模式），而政府外部预算管理取代内部成本管理正是在政府成本管理技术选择受限情况下的政府成本管理技术的组合方式。

四、现有政府成本管理模式的特点及有效性分析

（一）现有政府成本管理模式的特点

企业成本管理技术方法是在既定的企业成本管理环境条件下的选择，而政府成本管理技术方法是在既定的政府成本管理环境条件下的选择，两种选择的结果是分别形成两种截然不同的成本管理模式。根据以上政府成本管理模式形成机理的分析，我们发现，现有的政府成本管理环境支持的是一种外部预算管理取代内部成本管理的直接管理模式，与现代企业所采用的间接成本管理模式相比，具有以下几个特点：

（1）预算管理技术是政府成本管理技术组合中最主要的政府成本管理技术。这是因为企业成本管理中的成本计划、成本决策、成本控制、成本计算、成本分析等技术，在现有政府成本管理环境条件下无法顺利实施，导致了外部预算管理取代内部成本管理发挥成本管理职能。

（2）强调过程控制，忽视对结果的考核。直接成本管理模式实际上是一种外部预算管理模式，该模式重视投入资源，强调资源的获取和使用必须符合规范性要求，遵循“过程正确”的原则，强调合法性的过程控制，即认为正确的过程必将产生正确的结果，而忽视对结果的考核。

（3）对激励与约束环境的要求较低。技术环境是保证某种成本管理模式的技术可行性，而激励和约束环境则解决的是某种成本管理模式中人为因素带来的问题。间接成本管理模式强调对结果的考核与评价，并注重对成本管理者施加激励和约束，因而间接成本管理模式的运行效果极大取决于组织的激励与约束环境的理想程度。由此可见，在政府组织激励与约束环境不理想的环境下，如果采用间接成本管理模式，其运行效果是无法保证的，直接成本管理模式是更理性的选择。换而言之，直接成本管理模式对激励与约束环境的理想程度要求较低。

（4）本质上是一种支出管理，不是真正意义的成本管理。这是因为政府会计核算和预算编制的基础采用的是收付实现制，而非权责发生制。

（二）现有政府成本管理模式的有效性分析

与现代企业所采用的间接成本管理模式相比较，直接成本管理模式的成本管理效率是较低的，具体表现为以下几点：

（1）成本管理信息与控制权的分离。直接成本管理模式直接带来了政府成本管理信息与控制权的分离。尽管下级政府成本管理主体作为资源使用的直接主体，比上级政府成本管理主体掌握更多、更直接、更真实的信息，但由于管理权限的限制，下级政府成本管理主体不能利用其信息优势直接对作业成本动因施加影响和控制。相反，上级政府成本管理主体在成本管理信息上具有间接性、滞后性和依赖性。同时，政府是科层制的多级复合体，层级多，规模大，信息链长，内部成本管理信息在横向和纵向传递过程中极易被延误或遗漏，甚至被有意过滤和无意泄露。由于上级部门和财政部门在信息上处于劣势，致使上级政府管理主体的成本管理决策和控制不能在信息充分的条件下进行。

（2）政府成本管理中的委托代理问题严重。政府成本管理信息与控制权的分离致使管理和被管理主体之间成本管理信息不对称更为严重，而且，以收付实现制为基础的会计核算和预算编制加剧了这种“信息不对称”。由于政府组织的很多活动和行为具有“不可观测性”和“异质性”，上级政府、财政部门与下级政府组织之间同样存在由信息不对称所引发的“逆向选择”和“道德风险”问题。直接管理模式要求遵守规定比高效率的运作更为重要，但在各个部门内部，由于大量的部门管理者受过专门的训练，操作人事、预算和采购制度，从而导致部门规避外部控制的手段和方法越来越多，往往可以通过隐瞒信息、操纵决策优先权和执行进度、重置预算等减弱这种直接成本控制力。

（3）控制成本高和控制效率低并存。直接成本管理模式也是一种外部控制模式，随着政府规模和职能的扩大，外部控制的控制和监督程序将日趋复杂，不仅控制成本会增加，而且控制效率会大大降低。

五、结论与启示

政府现有的成本管理环境与现代企业的成本管理环境有较大的差异，政府现有的成本管理环境，均不支持成本决策、成本考核和成本计算等技术。因政府成本管理技术选择受到限制，政府组织不得不寻求其它的政府成本管理技术组合方式（政府成本管理模式），而政府外部预算管理取代内部成本管理，正是在政府成本管理技术选择受限情况下的一种政府成本管理技术的组合方式（政府成本管理模式）。

简单的“移植”或借鉴企业的成本管理技术和模式必然是行不通的。政府成本管理技术和模式的借鉴必须是小心谨慎的，在不改变政府成本管理环境条件下的简单“移植”，必然会导致机能障碍，只有在创造性的改变政府成本管理环境条件下的“移植”，才具有可行性。

现有政府成本管理模式的有效性较差。与现代企业所采用的间接控制模式相比，现有政府成本管理模式暴露出成本管理信息与控制权分离、委托代理问题严重、控制成本高和控制效率低等缺陷。所等问题只不过是直接成本管理模式特有的“表象”。

间接成本管理模式是一种理想状态，是政府成本管理发展的方向或目标。间接成本管理模式作为一种成本管理有效性最高的成本管理模式，其对相应的成本管理环境的要求也是最高的。政府成本管理能否采用间接管理的模式，以及能否取得间接管理模式的理想效果，取决于能否通过政府成本管理环境的改善，达到间接管理模式在技术、激励和约束层面上的具体要求。然而，这些环境条件的建立和健全不是一蹴而就的，有些环境障碍就目前来看是无法逾越的，如以“绩效基准”作为成本抉择的标准仅在理论上可行。所以，间接成本管理模式仅是一种理想状态，是政府成本管理发展的方向或目标。

把建立间接成本管理模式作为政府成本管理发展的最终目标，可以为一个国家政府成本管理的长期规划和发展提供战略性指导。每个国家的政府可以根据自身现实情况，制定出一个具有可行性的、分阶段实施的政府成本管理发展规划，在该规划中将详细指明那些是基础性准备、那些是阶段性目标、那些是终极目标。然而，制定这样一个发展规划，是一个更复杂和庞大的系统工程，需要在本文基础上，结合我国特殊国情，做更细致和深入的分析。

与西方国家相比，我国的政府成本管理模式，仍然是一种直接成本管理模式。西方国家政府成本管理模式的变革经验对我国政府成本管理模式的建立和发展具有重要指导意义。然而，建立间接成本管理模式难度很大，不仅涉及技术层面，也涉及组织和制度层面，涉及政府会计核算基础、政府组织方式（集权与分权）、政府成本管理信息系统、政府运营方式、政府治理模式、政府绩效评价制度等问题。尽管以政府机构改革、政府会计改革等为代表的新公共管理运动已经在我国推行，但突破和重构传统直接成本管理模式，向间接成本管理模式转型的基础条件仍不具备。因此，间接成本管理模式的建立是一个漫长的过程，它涉及方方面面的配套改革问题，不能急于求成，应当充分考虑我国具体国情、充分考虑与政府会计改革相关的公共财政改革进程，采取循序渐进的改革策略。

［1］何翔舟.政府管理半径与成本的研究.中国社会科学出版社.2008，01

［2］董娟.政府成本、行政成本、行政管理成本概念之辨析.延边大学学报.2008，06

［3］卓越.政府成本的内涵设定与构成要素.厦门大学学报.2009，05

［4］叶战备.论政府成本过高的原因及控制路径.中国行政管理.2007，02

［5］ Kee，Robert，Robbins，Walter，Cost Management Public Sector，Journal of Government Financial Management，Vol.53，2004

［6］ Tom Groot and Tjerk Budding，The Influence of New Public Management Practices on Product Costing and Service Pricing Decisions in Dutch Municipalities，Financial Accountability&Management，Vol.20，2004

［7］ Perter Skterbk and Jens Aaris Thisted，Unit Costs in Central Government Annual Reports，European Accounting Review，Vol.13，2004