文化差异对会计制度及实务的影响分析

广东湛江师范学院法政学院 涂玉龙 陕西榆林市榆神煤炭有限责任公司 孟勋彪

一、引言

随着全球一体化的推进，世界贸易及海外投资急剧上升，合并收购风潮使得公司和集团规模越做越大。为提高经营效率及拓展市场，公司可以在全球布点，而资本市场得益于信息科技的进步，投资或筹资也不再受国界限制，国际环境变化对于各国会计标准的制定及会计实务的执行带来强烈的冲击。各国的会计体制及会计实务仍然有极显著的差别。这些差别给跨国投资分析、政府监管部门及潜在投资者带来极大的困扰。因此，了解世界各国主要会计差异及其原因，无论对企业的监控者、投资者或是企业本身都是当务之急。一个企业是否能有效率及有效益的经营，除了受到来自企业本身内部因素的影响外，也受到来自企业外在生存环境的影响，而在众多外部环境因素中，备受关注的是文化因素的影响。

二、文化、会计文化的定义

（一）文化的定义 对文化的定义，最具体的表述是60年代初期哈佛学者Kluckhohn与Strodtback所提出的“价值观”定义，“价值观”指的是一个民族或社会整体成员对生活上各种事物及行为的是非善恶所共同持有的观点。这也就是通常意义上所说的社会价值观或社会规范。社会价值观或社会范并没有强制约束大众的行为，但却在无形中发挥作用：社会价值观或社会规范透过个人的思想行为渗透到各种组织，结果不但影响组织文化，甚至影响组织中各种制度的建立及执行。所以，不同民族的文化特性往往导致其社会价值观的不同，而社会价值观的不同又导致各国企业文化存在较大差异，表现在领导哲学、雇佣关系、沟通方式、企业所有权等方面的差异。社会价值观或社会规范有许多不同的层面，使得通过系统的方法支撑去研究各国的文化差异较为困难。1980年荷兰学者霍夫斯泰德（Hofstede）根据一项对近50个国家IBM员工进行的问卷调查结果，用统计的分析方法找到了4个足以区别各民族文化特性的社会价值观层面。这四个社会价值观层面由四个维度组成：第一个维度是个人主义-集体主义，描述了一个社会中，一个人与其他人之间的关系强度；第二个维度是权力差距，描述了一种权力在人们之间分配的不平等程度，这种不平等程度被人们认为是正常的；第三个维度是风险规避程度，描述了一种文化中的人们对于结构性或稳定性处境的偏好程度；第四个维度是男性-女性维度，描述了一个社会内部不同性别的人之间的角色划分程度。

（二）会计文化的定义 会计文化是指会计信息提供者（包括公司管理层及公司财务人员）对各种会计争论点所持的观点。这些会计争论包括：会计标准是由谁来制定，政府、专业机构或是一个独立机构？会计标准的执行是由谁来监管，政府、专业机构或是民间组织？财务信息披露的程度是多少等。葛雷（Gray；1988，1989）将霍夫斯泰德的“文化模型”进一步扩展到全国性会计制度的关系，提出4项会计文化层面，分别是专业性倾向、统一性倾向、保守性倾向及秘密性倾向。

专业性倾向是指由谁来制定会计标准，谁有权监管企业报表，谁有权监管会计师等问题。专业性高的会计文化比较倾向于接受由会计团体或其他独立机构担任会计权威性角色，主张政府应尽量少干预，使得会计和审计等专业人士能充分发挥其专业知识进行专业性判断。专业性倾向越高的会计文化越不喜欢被僵硬繁琐的法律条文所限制，因此会计规范趋向原则性，使得财务信息提供者能有较大空间斟酌会计的交易或事项，根据其专业知识及经验做独立判断。专业性低的会计文化则倾向于政府用法规主导企业财务信息披露等情况，财务人员的责任在于是否遵循了法规，独立专业判断的空间相对较小。

统一性倾向指的是财务信息提供者对于“会计制度是否应该详细地规定每一细节并用法规强制统一实施”所持的观点。个人主义倾向越低或集体主义倾向越高的社会较可能孕育出统一倾向的会计文化，因为集体主义强调集体利益及集体和谐，而硬性规定的会计制度可以减少因斟酌情况或诠释通则所引起的争议。此外，权力距离越大的社会，等级观念越强，越倾向服从权威，因此比较容易接受硬性规定的会计法则。而对于倾向逃避风险的社会而言，规定详细且强制统一实施的会计法规，可回避因概要性通则可能引起的疑虑或争议。

保守性倾向指的是财务信息提供者在评估资产价值或认定收益及费用时遇到不确定因素所持的观点。保守性倾向越高的会计文化越会选用较悲观的态度来决定该不确定因素可能会对资产价值及利润所产生的结果。

秘密性指一个会计文化中企业应披露多少财务信息的观点。强调集体主义的社会把集体利益置于个人利益之上，从会计及审计人员或企业管理阶层的角度来看，披露过多企业财务信息对集体利益不利。权力距离大的社会较易尊重及服从权威，不愿做违背上级或领导意愿的事。因此，集体主义社会及权力距离大的社会较可能产生比较秘密的会计文化。倾向逃避风险的社会也可能孕育较秘密的会计文化，因为披露过多信息可能引出一些事前不可预测的结果，因此，披露越少，风险越小，对企业也越有利。文化维度与会计文化层面之间的关系如表1所示：

表1 文化维度与会计文化层面的关系

三、不同国家文化对会计制度及实务的影响

（一）欧美发达国家文化对会计制度及实务的影响 国际会计学者通常将英美会计制度归纳为微观经济型，将欧陆各国（荷兰除外）归类为宏观经济型。这一区别主要在于英美会计制度是以配合资本市场发展，提供投资者信息需要为前提，而欧陆各国的会计制度则为配合其政府经济规划之需要而制定。英美及欧陆各国会计制度上的不同也可根据Gray的理论用文化上的差异来解释。个人主义倾向越高及权力距离越小的社会，专业意识越强，会计团体对会计标准的制定及执行的影响力越大；财务报表的内容格式弹性越大，对于估计或确认资产价值、收益及费用时会较公平，反映事实而不执着于极端保守原则，并且会自主披露较多财务信息。近20年来，美国比英国更趋向于采用较保守的会计方法，而且美国的证券委员会的干预程度及会计标准的条文化使得会计实务的专业程度比英国减少许多，这种现象是资本市场高度发展的结果，以用政府干预来保障投资者利益的结果。

在披露信息方面，资本市场的发展迫使投资者对企业财力信息的质量要求逐年增加，因此个人主义的影响在发达国家会计制度形成的初期是存在的，但后期的发展则受到其他环境因素影响而有所改变。霍夫斯泰德研究结果显示，德、法对风险规避的程度明显比英、美要强，所以，德、法政府对会计规范的制定及执行监管采取直接强烈干预，会计规则以立法形式统一推行，采用极保守的会计方法，以及企业披露较少的信息，这也符合Gray所说的逃避风险程度越高的社会，专业倾向越低，统一性、保守性及秘密性倾向越高。权力差距小的国家的会计标准比较原则性，因此会计与财务人员有较大空间，可以根据具体情况做专业判断。相反，权力差距大的国家通常将会计规则制定得非常详细，使得执行起来没有弹性，会计等财务人员必须花费较多的时间精力去确保财务报告没有违反法规，从而导致专业判断的空间小。英国将真实公平原则订为明确的会计基本原则，只有英国的公司法中的真实公平原则可以凌驾于其他会计规范之上。但美国的真实公平原则仍受会计准则的限制。80年代以前，欧洲只有英国及荷兰规定公平原则。目前欧盟第四指令已明文规定“真实及公平”原则凌驾于会计各种详细账目，但各国在应用此原则时仍有差异。在应用真实公平原则时，其中最典型的例子就是，英美将实质上近似贷款购买资产的长期租赁资产以购入资产的方式处理，而德国模式仍坚持以普通租赁费用处理，因为合约上注明的是租赁。

但也有学者指出，政府在会计制度中的角色与其政府在经济政策上的角色相关；财务报表的统一性与一国的法律制度是属于成文法或惯例法有关。因此，文化因素的影响在发达国家会计发展中所扮演的角色具有调节性的作用，但没有干预性的功能。即文化因素的影响不具有决定性，但也不能忽视其存在。

（二）发展中国家文化对会计制度及实务的影响 发展中国家大多数在个人、集体主义倾向及权力差距这两项文化维度上与英美等发达国家有明显差异。如：中南美的墨西哥、巴西、委内瑞拉，亚洲的印度、新加坡、马来西亚，东非、西非及阿拉伯国家，与欧美各国相比较，权力距离明显较大，集体主义明显较高。集体主义的社会专业性低，提供及使用企业财务信息者大体都比较不重视公布财务信息的正确性及充分性，因此造成了较低的会计水平。这一现象迫使政府积极干预，用立法的形式强迫执行政府制定的会计准则，以提高企业财务报表的可靠性，进而制造一个吸引投资以促进经济发展的环境。此外，发展中国家普遍风险规避程度较高，这可能是受到长期以来政治和经济发展不稳定的影响。这种情况下，社会大众也会渴望政府出面干预，明确规定、统一实施，以保障社会公众利益。而且通常发展中国家的政治经济权力集中在少数人手上，权力差距较大，因此政府会用法规来约束企业财务报表及披露信息。集体主义也使得发展中国家更愿意倾向于接受统一会计规定，因此，企业财务报表及资料披露的格式、内容、用词及会计方法上都倾向一致，故可比性较高。但统一性高也是法律条文式的会计制度的产物，集体主义社会公众一般不会向政府权威或法规质疑，结果形成了财务报表是否依条文为重心，忽略了公平反映事实的原则。尤其是在一个不重视个人意见的集体主义社会中，任何违反规定的意见都会被视为不妥甚至错误，这都是社会文化所造成的。最后，集体主义或权力距离大的社会也使得披露企业财务信息的意愿不强烈，因为在这样的社会中，被保护的是有权有势或是有财者的利益，披露太多信息被视为不利于这一群体的利益，企业管理人员、财务人员，甚至查账人员也都不愿得罪他们的雇主。这些文化特性使得政府不得不采用政令去改善会计水平，以利发展经济的需要。因此，发展中国家的会计水平较发达国家的会计水平要差。

四、我国传统文化对会计制度及实务的影响

（一）儒家思想及其特征 影响我国文化最深的是以孔孟学说为主的儒家思想。儒家思想具有下列主要特质：

（1）主张社会或集体的和谐。这种和谐文化是建立在人与人之间长幼尊卑的关系及相互的责任义务中的。而所谓集体则是小至家庭、学校、工作单位、大至国家。因此儿女孝顺父母，学生尊敬师长，下级忠于上级，社会大众服从统治者，久而久之形成一种具有中国特色的社会道德规范。

（2）重视儒家思想下的“家文化”。社会组织中从私人企业到政府机关，组织的领导方式类似家长管教及保护子女的方式，具有“家”的型态。要维系这种组织形态下的和谐，每个“家”中成员的行为决策必须顾及自己及其他成员，当两者之间产生冲突时，当事人在组织内的地位决定谁的决策更重要，结果解决事情往往靠人的因素而非制度或规章。这种重视集体内人际关系和谐及服从权威的民族特性，在现代化的社会中依然存在。霍夫斯泰德在一项跨国研究中就发现，不同的华人社会仍一致显示比英美社会具有较强烈的集体主义倾向，以及较大的权力距离，华人社会明显比英美社会更重视个人与家庭或社交网络中与其他成员的联系，华人社会也显著比英美社会能容忍组织中或社会上因等级制度的存在而造成的不平等。Michael Bond研究显示，“中国人对等级制度的深信不疑，使其能容忍长期的权威统治，容忍官僚式的行政作风，实行或接受家长式的领导方式”；而以家庭为根基的社交网络又使中国人偏爱家族企业，资金来源于家族财富或向关系密切之朋友筹措，企业核心成员由家族中人员担任。

（二）基于传统文化影响的我国会计制度特色 我国独特的传统文化会孕育出具有以下特色的会计制度及实务：

（1）会计专业程度低。会计制度的制定是政府先请专家制定，然后再立法强制执行，且政府在会计制度的执行及监管上也直接控制，而本应该进行专业监管的会计专业团体也由政府来监管。这种政府干预的主导形态，造成了我国会计专业化程度偏低。当然这种影响不是独立存在的，通常透过我国的政治、法律、经济、企业所有权等各种体制产生影响。如集体主义及权力距离大的社会，通常政治权力集中，依赖繁琐的成文法来执行在位者的命令，经济发展由政府用政策主导，企业所有权集中在少数人手上。在这种体制下的社会，政府在会计标准的制定及会计实务的监管上自然也具有较大的影响力。

（2）财务报告格式统一性高。因会计制度是政府用立法形式强迫执行，对企业财务报告格式、内容规定等都有统一规定，所以各公司的财务报告在格式、内容、用词方面都趋于一致，会计方法趋向标准化，财务报告编制的重点强调报表的“合法性”及“正确性”，有时可能会造成注重形式而忽视了会计事项的实质。我国等级观念的社会导致人们一般不会向权威挑战，甚至在有选择的范围下也宁可选一个多数人通行的使用方法，以避免麻烦。

（3）财务信息保守性高。对于评估资产及收益费用的认定倾向于采用比较保守的方法或做比较悲观的估计。评估资产价值或认定收益或费用时是否采用比较保守的方法，与我国对风险规避的程度有关，但从我国的发展来看，为赶上国际水平，政府直接采用美国等先进国家的一些会计标准。因此，会计方法是否比较保守也受先进国会计处理保守性的影响。

（4）秘密性高。企业所披露的财务资料偏低。企业披露财务资料的程度间接受文化因素影响，尤其如我国的家族式企业，业主不愿主动披露资料给外人，除非被政府法规强制要求。但我国在经济发展的前提下，需要吸引外国资金和发展证券市场时，政府需通过法规来强制执行较严格的规定，以提高企业披露信息的内容，从而保护公众投资者的利益。

五、结论

文化因素对会计制度的形成及会计实务操作的影响是存在的，尤其是在一些会计发展历史悠久的发达国家。但文化因素并不具有决定性的影响力，其影响也不是持久不变的，当强有力的外力如国际经济及企业环境的变化、国际间合作需要，或内部环境因素如经济发展的变迁导致企业体制发生实质性改变时，文化因素的影响可能减小或不存在。如，殖民因素若使得政治、法律及经济体制完全改变，则会计制度可能会倾向于接近宗主国文化特性的类型，我国香港地区便是如此；而为了经济发展的需要，也会使得发展中国家会刻意改善因文化因素所造成的不良影响，以便追上国际水平，2006我国新会计准则的实施，体现了与国际会计准则的趋同，这不仅能使我国会计制度和实务操作得以完善，亦能增强我国企业的市场竞争力，从而改善我国企业效率和效益。

［1］Arpan，Sand Radebaugh，L.H.，International Accounting and Multinational Enterprises，John Wiley&Sons，Inc.，1985.

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