企业纳税遵从成本的降低途径探析

首都经济贸易大学 黄芳娜

一、纳税遵从与纳税遵从成本

（一）纳税遵从 纳税遵从是指纳税人在税法规定的时间内按照税收法律、法规的要求正确如实申报缴纳税款，并且在税务活动中无其它违反税法的行为。20世纪80年代，美国国内收入署委托科学院开展纳税遵从水平研究，此后许多国家都开始进行有关纳税遵从的研究，我国在《2002-2006年中国税收征收管理战略规划纲要》中，也首次正式提出了“纳税遵从”的概念。纳税遵从研究的兴起是与对纳税人个体特征的关注、对个体利益的重视以及对纳税人权利的尊重和保护密切相关的，纳税遵从是企业健康发展的生存之道。影响企业纳税遵从度的重要因素之一就是纳税遵从成本。

（二）纳税遵从成本 纳税遵从成本理论源于20世纪30年代美国学者海格的遵从成本测量，他对美国联邦和州税收的纳税遵从成本进行了研究，但是没有明确地对纳税遵从成本进行定义。到了20世纪80年代，英国巴斯大学的教授锡德里克.桑福德在纳税遵从成本领域取得了大量的研究成果，首次对纳税遵从成本进行了明确定义：纳税遵从成本是由纳税人（或第三人，尤其是企业）为遵从税法或税务机关要求而发生的费用支出，纳税遵从成本不包括所缴税款本身和任何由此产生的扭曲成本（如工作与闲暇的扭曲，商品消费或生产选择的扭曲）。锡德里克.桑福德的研究认为，高昂的纳税遵从成本会导致纳税不遵从行为。纳税遵从成本的高低意味着在税款之外所消耗的社会资源的大小。这些资源被消耗得越多，对社会福利水平的负面影响就越大。很多人容易将纳税成本和纳税遵从成本混淆，它们的区别在于纳税成本包括所缴的税款本身。在实际中，纳税遵从成本主要包括货币成本、时间成本、资产成本和心理成本。

货币成本是指纳税人支付给会计人员的工资、福利以及设置帐簿、进行会计核算、向税务顾问进行咨询或者交由税务代理等中介机构办理纳税事宜、进行纳税申报、缴纳税款等过程中发生的货币支出。资产成本是指纳税活动发生的如计算机、复印机、电话、传真等通讯设备和办公用品的成本。时间成本是指纳税人搜集、保存必要的资料和收据、填写纳税申报表所耗费的时间价值。对企业来讲，纳税人的时间成本表现为企业雇员办理纳税事宜耗费的时间数量和单位时间价值的乘积。其中单位时间价值通常用财务部门的税前工资率来表示。心理成本是指纳税人认为自己纳税并没有得到相应报酬而产生不满情绪或担心误解税收规定可能会遭受处罚而产生的焦虑情绪。心理成本很难测量，但这并不意味着心理成本不重要。

二、我国纳税遵从成本的特点

（一）纳税遵从成本数额巨大 在现实中，准确测量纳税遵从成本是十分困难的，主要是因为收集资料困难，即使投入大量的人力、财力和精力，也难以获得不同行业，不同纳税人的准确资料，同时还难以确定一个客观统一的计量标准，比如，对时间成本的价值，对心理成本的度量等等。我国1994年税制改革后才开始关注纳税遵从成本，起步较晚，研究的人较少。研究者多以调查问卷的方式对某一地区的纳税遵从成本进行测量，然后再根据样本数据推测全国的纳税遵从成本，得出的数据也只限于能够用货币计量的货币成本和资产成本。如朱宁辉（2007）对中部地区某市的企业做了问卷调查，得出结论，2005年全国企业的纳税遵从成本为1188亿元，占全国税收总收入的4.1%。另外我国学者李林木、王琨等也都做了此类研究，得出了相同结论：我国企业的纳税遵从成本数额巨大。这些研究都是以2007年以前的数据为基础的。近几年来，随着增值税申报纳税“一窗式”管理的全面推行，电话申报、网上申报等申报方式的多样化，银行卡、电子结算等多种缴款方式的大力推广，税库银联网的进一步推进，我国纳税遵从成本较之以前有所降低。但是纵观税制、征管体制等多方面不完善的现象，可以得出结论：企业的纳税遵从成本仍然有进一步降低的空间。

（二）纳税遵从时间成本较高 由于办税程序复杂，要求报送资料多且重复，国税局和地税局办公地点不在同一个地方等各方面原因，导致纳税遵从时间成本较高。国家税务总局2008年度分省（市），分国税地税，对纳税人的“纳税人年度办税时间”调查结果，如表1所示：

表1

调查显示：国税纳税人办理纳税事务年耗费总时间超过400小时的达到15.4%，最多的为每年600小时；地税纳税人年耗费总时间最多的也达到520小时。有48.2%的纳税人认为纳税系统最需要简化所得税申报缴纳手续。由此可见，纳税人办理纳税事务要花费大量的时间。

（三）纳税心理成本较大 当前我国依法治税的环境比较差，还没有形成一种自觉纳税的氛围。纳税人还没有普遍树立“纳税光荣”的理念，相反心理上比较抵触纳税；尤其是，税收法律法规纷繁复杂，纳税人了解税法更加困难，加之一些地区税务部门的不正之风依然严重，纳税人产生的焦虑及不满情绪就愈发严重，心理成本必然增加。

（四）纳税遵从成本具有累退性 表现在纳税遵从成本与企业规模成反比，企业规模越大，税收总额越高，纳税遵从成本所占比重越低，反之则越高。主要是企业规模大，财务核算健全，会计人员素质较高，对税收政策的掌握理解程度较深，普遍实行了会计电算化，多实行网上办税，申报纳税占用时间相对较少。例如，江苏泰州市国税局调查了175户一般纳税人重点税源户，1301户其他一般纳税人，918户小规模查账征收户，4371户小规模定期定额户，得出了2007年的纳税遵从成本情况，结论是：纳税遵从成本总负担率分别为2.07%、12.24%，34.43%、12.29%。由此可以看出，除小规模定期定额户由于纳税简便纳税遵从成本较低外，企业规模越小，纳税遵从成本负担越大。

三、我国纳税遵从成本影响因素主要分析

（一）税收制度较复杂 我国现行税制是多税种、多环节、多层次的复合税制，具体政策复杂多变，税收优惠过多。如现行的增值税、土地增值税及企业所得税等应纳税款的计算和申报缴纳制度较为繁琐，不利于纳税人简单、明了地缴纳税款；增值税和营业税的界定范围比较复杂，对于混合经营的企业更是还要区分开两者来交税；税法变动较频繁，尤其是企业所得税的一些规定几乎每年都有新变化，这必然加大了企业学习新规定和适应新法规的成本，增加企业培训会计人员、内部审计人员的支出；部分税种的税基设计不尽合理，税收优惠和减免太多太滥，这不仅使我国的实际税负与名义税率严重背离，而且容易诱导纳税人以虚假手段骗取优惠和减免，导致不遵从行为发生。

（二）税收征管体系缺乏科学性 税收征管体系的科学性和规范性是影响纳税遵从成本的一个重要因素。我国的现状是：从纳税申报来看，增值税和企业所得税，申报表比较多，申报程序复杂，填纳税申报表所需时间较长；从税收信息化管理来看，C T A I S设计过于复杂，信息系统缺乏统一规划，数据质量不高、信息化数据应用不够，纳税人需要投入大量的人、财、物；从征管机构来看，目前我国实行国税和地税两大机构，填报的纳税申报表也是分开的，纳税人在很多情况下不得不重复填报纳税申报表，而且，国、地税办公地点不一样，这也导致了纳税人要花时间和精力在两个办税大厅之间奔波，从而使得纳税人的纳税遵从成本提高。

（三）纳税服务体系不完善 纳税服务应是一个贯穿于税收宣传、税收征管、税务稽查、执法监督、税收反馈和纳税评估全过程的综合服务体系。当前我国纳税服务虽然有很大的进步，但是只是在税收征管上有一定的改观，而且国内的一些对纳税服务的研究也主要局限在税收征管方面。税务机关实施的措施诸如采取一窗式管理、开通12366咨询电话等等也只是税收征管的基础层面工作，而没有把纳税服务贯穿于整个税收的全过程，部分纳税服务工作仍处于临时性状态，尚未实现制度化和常态化，对纳税服务工作的优劣也缺乏必要的评价手段和考核指标。

（四）纳税人自身的问题 很多企业对纳税遵从成本居高不下的情况往往总是抱怨税务机关，而没有从自身寻找因素。实际上，纳税人自身的问题也会影响纳税遵从成本。如，没有进行税务风险管理，税收筹划不当，会计人员专业素质不高，没有处理好外部关系以及没有合理运用税务代理，这些都会使企业投入很多人财物，使纳税遵从成本增加。

四、企业纳税遵从成本降低途径

（一）从企业的角度 主要有以下几点：

其一，防范税务风险，建立内部的税务复核制度。税务风险是企业面临的风险之一，因为企业的各项活动均会导致相应的会计核算，而会计核算的方法直接导致企业税务核算，因此，税务风险的管理，也就是企业内部控制中对于税务一方面的管理。税务风险的增大，会为企业带来更大的成本投入，即纳税遵从成本会增加。因此，降低纳税遵从成本必须防范税务风险，建立内部的税务复核制度。如办税人员申报纳税，向税务机关递交的资料都应该经过专业分析和复核。一旦发现问题应及时纠正，把防范税务风险问题解决在税务机关的纳税检查之前。如果等到税务机关检查出来再纠正，纳税遵从成本会更大。

其二，强化税收筹划。税收筹划是指纳税人在符合国家法律及税收法规的前提下，按照税收政策法规的导向，事前选择税收利益最大化的纳税方案处理自己的生产、经营和投资、理财活动的一种企业筹划行为。纳税人结合企业经营管理，对纳税事务进行适当安排，能够减少为纳税而发生的各种直接、间接的费用支出，从而降低纳税遵从成本，增加企业的管理效益。

其三，提高办税人员的执业水平和专业素质能力。企业纳税信息的来源是企业一定期间的会计信息。这就要求企业的办税人员具备较强的会计信息分析、判断、决策等能力，而且我国的税法种类多，税制较复杂，要求办税人员知识结构既要有一定的深度，又要有一定的广度。企业只有配备高素质的办税人员才能够及时根据税务法规的变化调整公司的经营政策，充分利用有利的税务政策，及时回避各种税务风险，同时能够节约纳税的时间成本。

其四，处理好企业与各方的关系。现代社会是一个信息共享的社会，只有处理好企业与相关企业、以及企业与税务机关、银行、海关等各方面的关系，才能够充分的享受各种信息。降低纳税遵从成本需要企业、税务机关及其有关部门相互协作，共同完成。例如，关联企业之间的税收筹划可以为企业节税、企业与其它企业的信息资源共享可以减轻资源成本、处理好企业与税务机关的关系可以提高纳税效率。

其五，合理运用税务代理。税务代理主要是依法为委托人提供涉税服务，进行税收筹划，防范税务风险，维护纳税人的合法权益，还能有效地协助税务机关进行税收法律、税收政策宣传，提高纳税人的纳税意识。税务代理支出固然构成纳税人的纳税遵从货币成本，但总的来说，税务代理可以使纳税人从繁杂的纳税活动中解脱出来，节约资产成本、时间成本、心理成本和除代理费之外的其它货币成本，还可以通过合理的税收筹划为企业节税。

（二）从政府的角度 主要有以下几点：

其一，简化税制。简明的税制可以清晰界定税收义务，减少复杂性和不确定性，从而降低纳税遵从成本。构造宽税基、少税种、低税率、少减免的税制结构应是我国今后一段时间税制改革深化的方向。扩大增值税的征收范围，将现行营业税中交通运输业、建筑业和销售不动产等与增值税征收范围息息相关的行业纳入增值税征收范围，可以避免现实中界定的麻烦；取消土地增值税等各种与房产相关的税种，统一开征物业税；清理现行各税种过多过滥的税收优惠，税收优惠必须符合政府的产业政策导向及区域经济发展的需要，遵照“尽量少的优惠减免，尽量规范明确的形式”这一原则，建立完整的税式支出制度，明确享受优惠减免的条件，明确优惠减免权的归宿，杜绝非法减免和越权减免。

其二，提高税收征管水平。科学规范的税收征管应该是在保证税收足额按时缴纳的同时要以便利纳税人为原则。税收征管信息化是未来的趋势，因此，应该加快信息化建设步伐，用现代科技手段取代原始的手工劳动，全面推广电子申报、网络申报等先进征管手段，由纳税人自行从网上下载申报资料，提高自行收集能力和效率，降低纳税人往返成本，提高办税效率，而且要做到纳税表格尽量简单易懂，规范统一，保证计算机录入的正确性和快速性。例如美国，尽管税制复杂，但申报表按八年级学生的文化水平设计，通俗易懂、方便适用。

其三，优化纳税服务体系。税务机关应该面对纳税人提供全方位、多层次、精细化、覆盖税收全过程的服务。纳税前，为纳税人提供税法宣传、公告、查询、咨询、提醒、自我评估等服务；纳税中，为纳税人创造条件，以使纳税人能够更方便、更快捷、更准确地办理税务登记、纳税申报、缴纳税款、退税等各项涉税事项；纳税后，为纳税人投诉举报、争议仲裁、损害赔偿、行政复议提供方便和快捷的渠道，建立纳税人分级管理体系和纳税服务监督、反馈、考核体系；并在整个过程中建立有效的沟通机制和平台、实施精细化的服务细节管理。高质量的纳税服务可以有效降低企业的纳税遵从成本。例如，从税收的宣传理念上来讲，应该由传统的税收无偿性转向税收的公共性，这样可以增强纳税人的纳税意识，减轻一些抵触、不满情绪，降低纳税心理成本；把涉税资料由纳税人传递变为在税务机关内部流转，避免纳税人多头找、多窗跑现象；提高12366接线人员的专业素质，改善税务人员的服务态度，制定岗位服务规范，建立平等的征纳关系；建立内外部相结合的纳税服务监督考核机制等等。总之，优化纳税服务体系，在时间与空间上尽可能满足纳税人的需要，使纳税人少花钱多办事、办好事。

［1］杨志安，韩娇：《降低我国税收遵从成本的途径选择》，《税务研究》2006年第1期。