增值税扩围改革试点地区的确定因素和选择*——基于聚类分析的结果

李丽琴

（福建师范大学，福州 350108）

自1994年分税制改革以来，我国确立了对货物和加工、修理修配劳务征收增值税，对其他劳务和无形资产、不动产征收营业税，形成增值税和营业税两税并存的格局。这样的税制安排，适应了当时的经济体制和税收征管能力，并对促进市场经济的发展发挥了重要作用。然而，随着市场经济改革的深化，这种分行业设置不同税制的做法已经对经济的运行造成了一系列扭曲。2009年增值税转型实现之后，增值税扩围改革成为下一步改革的重点，其难度和意义将远大于增值税转型改革。2011年10月26日国务院常委会议决定，从2012年1月1日起，在部分地区和行业开展深化增值税制度改革试点，试点先行在上海市交通运输业和现代服务业等开展。为何选择上海作为首个试点城市？其优势何在？在下一步推广增值税扩围改革中，我们应该选择怎样的地区作为改革的试点？本文应用SPSS的K-Means聚类分析对全国31个省份进行分层，力图为增值税扩围改革下一步试点城市的选择提供政策建议。

一、文献回顾：已解决的与未解决的

从1994年现行税制启用时，增值税就被赋予了两个互相关联的目标：“转型”和“扩围”。2009年增值税“转型”启动之后，“扩围”行动将随之纳入视野。为实现这一目标，学术界首先想到的是在营业税的框架内进行改革，即保留并改造营业税，适时改征增值税。吴金光，赵正堂（2003）指出，简便性的特点决定了营业税在相当长的时期内不会被抛弃。尽管一直呼吁对金融业改征增值税（张福荣，2007），但杜莉，张苏予（2008）认为就近期而言，营业税税负的降低更重要而且可行。蔡昌（2010）认为金融保险业等特殊及复杂的行业和劳务以及征税成本高的是“扩围禁区”。龚辉文（2010）则认为在营业税框架内进行改革只是税制改良，面对国内外经济形势，改革营业税，将之纳入增值税征收范围，已是当务之急。随着信息技术在税收领域的应用，我国的税收征管水平不断提高，也为营业税与增值税的合并提供了条件（马恩涛，2010）。但学者们也清楚认识到这一改革存在的困难，主要有课税基础不能准确量化，征收方式难以确定，税率难以确定等技术性问题（侯珏，2002；杜莉，2008；马恩涛，2010）。另外，诸多学者也就增值税扩围改革涉及的政府间利益关系重构问题提出了自己的观点，杜莉（2008）提出增值税改革中，如何协调中央和地方收入分配，对地方政府进行补偿是一个重要、必须克服的障碍，在目前地方财力已经比较紧张的情况下，改革应该以不减少地方财力为前提，将改革后的增值税通过转移支付返还给地方或者调整增值税的共享比例比较可行（魏陆，2011；罗涛，2011）。从以上的文献回顾可以看出，学术界对增值税的扩围改革从技术层面提出了较多的政策建议，对涉及的政府间利益调整问题也提出了自己的观点。而2011年国务院制定的《营业税改征增值税试点方案》（以下简称《试点方案》）的公布，对这些争论给出了过渡性的结论。《试点方案》在试点行业和改革试点的税制安排上都做了比较详细的规定；在政府间利益关系的调整上，为减少改革阻力，试点期间保持现行财政体制基本稳定，原归属试点地区的营业税收入，改征增值税后收入仍归属试点地区，税款分别入库。因试点产生的财政减收，按现行财政体制由中央和地方分别负担。

可见，国家在《试点方案》中对学术界争论较多的问题都给出了答案，下一步的问题是如何总结试点经验，扩大试点范围，并将其向全国推广。增值税的扩围改革与以往的改革一样，都是以渐进式的方式推进，“统筹设计、分步实施，全面协调、平稳过渡”是《试点方案》提出的基本原则。因此，问题的关键在于下一步的改革应推广向哪些城市？《试点方案》在试点地区的选择上，提出要综合考虑服务业发展状况、财政承受能力、征管基础条件等因素，先期选择经济辐射效应明显、改革示范作用较强的地区开展试点。据《证券日报》报道，自2012年1月1日开始在上海市交通运输业和部分现代服务业进行的营业税改征增值税试点后，目前，北京、天津、深圳、南京、广州等五个城市都已经提出试点申请。这些城市是否具有成为试点城市的条件，国家在确定试点地区有无客观的评判标准？本文以2010年31个省份的统计数据为基础，基于增值税扩围改革的必要性与可行性以及《试点方案》考量确定因素，并运用K-Means聚类分析进行分层，为下一步增值税改革试点的扩容提出政策建议。

二、试点城市确定因素考量：基于必要性与可行性的分析

选择上海作为首个试点城市有其必然性，一是其交通运输业和现代服务业都比较发达，地方政府希望通过增值税扩围改革促进第三产业发展的愿望比较强烈。二是上海长期以来采用地税、国税混合征收的税收制度，易于解决中央税收的征收问题。但笔者认为，仅从这两个方面来确定试点城市不够全面，应从必要性与可行性出发，并结合《试点方案》要求进行考量，综合拟定确定因素。

（一）必要性：增值税扩围改革的意义所在

分税制改革初期确立的增值税与营业税并存的格局是适应当时的经济体制的，体现了税制改革的阶段性特征。但随着社会主义市场经济的发展，产业发展呈现出新的特征，分行业设置不同的税制不利于产业结构的优化和经济增长方式转型。推进增值税扩围改革意在释放服务业的发展势头，而加快第三产业发展是国家产业结构调整的重要内容。

1．推动结构性减税的落实。不断增长的财政收入撩拨起国人期待减税的神经，推动结构性减税的落实，无论对于经济社会可持续发展还是惠及民众，都具有重要意义。结构性减税是近年来财政改革的一大亮点，增值税扩围改革可以避免重复征税，有利于降低货物与劳务税制对服务业发展的限制。2012年的增值税扩围改革试点方案中，在现行增值税17%标准税率和13%低税率基础上，新增11%和6%两档低税率。租赁有形动产等适用17%税率，交通运输业、建筑业等适用11%税率，其他部分现代服务业适用6%税率①财政部、国家税务总局印发《营业税改征增值税试点方案》[EB/OL].（2011-11-17），中国财政部网站。。这无疑将减轻企业负担，降低间接税比重，有助于降低终端消费者的负担，对于推动现代服务业及产业结构升级意义重大。

2．优化产业结构，加快转变经济发展方式。增值税扩围改革意在减少重复征税等，降低第三产业税负以利其更好发展，并加快专业化细化和升级换代，进而提振消费、改善民生，以扩大内需转变发展方式。当前，我国正处在加快转变经济发展方式的攻坚阶段，大力发展第三产业，尤其是现代服务业，对于优化我国经济结构，加快转变经济增长方式和提升国家综合国力具有重要意义。

从上文的分析可以看出，增值税的扩围改革主要是通过结构性减税的落实，推动第三产业的发展，从而促进产业结构的升级，加快转变经济发展方式。因此，第三产业的发展状况在一定程度上反映了对增值税扩围改革的紧迫性，即第三产业较为发达的地区更希望能通过增值税的扩围改革减轻第三产业的负担，并借助这一改革实现产业结构的优化升级。从目前各地区情况来看，营业税是地方第一大税种，而其中第三产业的贡献率就高达78.5%①杨全社：“增值税和营业税的变化趋势及改革路径”[J].《涉外税务》，2010（6）。。因此，营业税占地方一般预算收入的比重也从侧面反映了地方第三产业的发展程度。

（二）可行性：地方财政基础与财源培养的能力

就试点地区选择的可行性而言，应从以下几点加以考虑。一是地方财政的承受能力。增值税的扩围改革涉及到中央与地方利益调整，其能否顺利推进，地方政府的支持不可或缺。但《试点方案》本着平稳过渡的原则，为减小改革阻力，规定原归属试点地区的营业税收入，改征增值税后收入仍归属试点地区，税款分别入库。因试点产生的财政减收，按现行财政体制由中央和地方分别负担。因此，地方财政实力是保证增值税扩围改革的基础，而各个地区的财政自给率反映了地区的财政实力，即财政自给率高的地区，其推行增值税扩围改革的财政承受能力更大。二是地方税收的征管制度。选择上海作为试点城市，其特殊的税收征管制度是个重要的因素，但由于税收征管制度无法量化，本文以具体论述加以分析。三是地方培育新的税种的潜力。按归属试点分配增值税收入是为了减少改革阻力而采取的过渡性措施，从长远考虑，要保障地方财力，培育新的财源，构建地方税收体系才是长久之计。多数学者认为从中长期看，我国应构建以财产税、资源税以及城建税等为主要税种和主要收入来源的地方税务体系。本文以三种税收占一般预算收入的比重来衡量各地区培育新税种的潜力。

三、实证分析：31个省份聚类分析的结果

本文从增值税扩围改革的必要性与可行性出发，并结合《试点方案》，综合确定了试点城市选择的考量因素。同时，以2010年全国31个省份的数据为基础，运用SPSS的K-Means聚类方法进行分层。

（一）确定因素变量及基本假设

如上文所析，本文采用以下四个变量作为确定因素：

①第三产业占各省市地区生产总值比重，并假设其比重越高，该地区增值税扩围改革的必要性越强；

②营业税占一般预算收入比重，并假设其比重越高，该地区的第三产业越发达，改革的必要性也越强；

③财政自给率=各地区一般预算收入/一般预算支出，并假设其值越大，地方的财政承受能力越好，改革的可行性越大；

④地方主体税收占一般预算收入比重=（财产税+资源税+城市建设税）/一般预算收入，并假设，其比重越大，该地区培育新税种的潜力越大，改革的可行性也越强。

（二）分析方法

聚类分析是统计学中研究“物以类聚”问题的多元统计分析方法，其在经济社会问题的研究中十分常用。它能够将一批样本（或变量）数据根据其诸多特征，按照在性质上的亲疏程度在没有先验知识的情况下进行自动分类，产生多个分类结果。类内部个体特征具有相似性，不同类间个体差异性较大。聚类分析的方法有很多，本文采用K-Means的聚类分析。K-Means聚类也称快速聚类，它将数据看成是k维空间上点，以距离作为测度个体“亲疏程度”的指标。K-Means聚类分析以欧氏距离来测量样本数据点与类中心点的距离，并按照距K个类中心点距离最短的原则将所有样本分为K类。

两个个体（x，y）间的欧氏距离是两个k个变量值之差的平方和的平方根，数学定义为：

本文以2010年全国31个省市自治区增值税扩围改革的确定因素变量为样本数据，对地区进行K-Means聚类分析，要求分成5类，初始类中心点由SPSS自行确定，样本数据来源于2011年中国统计年鉴。

（三）分析结果

聚类分析的结果如表1、2、3、4所示。表1呈现了5个类的初始中心的情况，从表中的数据可以看出，第1类的各类指数均处于较优水平。虽然第3、5类的地方主体税收占一般预算收入的比重更高，但是查看原始数据，本文发现这两类所属省份为西藏、青海、甘肃和宁夏。这些地区的财政自给率仅为6.65%和14.83%，而且这些地区资源较为丰富，资源税的比重较高，而财产税，城市建设税等却非常少。因此，这些地区显然不适合作为推行增值税扩围改革的试点地区。可见，从初始中心的情况看，归属第1类的地区在必要性与可行性上都比较适合作为增值税扩围改革的试点地区。

表2输出了单因素方差分析的结果，各数据项的含义依次为组间均方、组间自由度、组内均方、组内自由度，另外，所选取的4个变量在Sig上都呈现显著性，即各变量的均值在5类中的差异是显著的。

表3展示了5个类的类成员情况，而表4则更为直观详细呈现了31个省市分属的类情况。从表3中我们可以看出，分属第1类的有6个省市，另外从表4中还可以看出6个省市与第1类初始中心的距离：广东（6.88）＜上海（7.78）＜天津（8.40）＜浙江（8.66）＜江苏（11.08）＜北京（24.82）。

四、结论与进一步的政策建议

（一）合理选择增值税扩围改革的试点地区

首先，从聚类分析的单因素方差分析可以看出，本文基于必要性与可行性并结合《试点方案》所确定的4个考量因素在统计结果上都呈现显著，故本文所选取的变量在确定试点地区上具有信度和效度，但可能不够全面。

其次，聚类分析呈现了归属第1类，即比较适合作为增值税扩围改革试点的6个省市，而且也展示了各省市与初始类中心的距离：广东（6.88）＜上海（7.78）＜天津（8.40）＜浙江（8.66）＜江苏（11.08）＜北京（24.82）。从距离上我们可以看出6个省市在作为试点地区上的优先次序，即广东优于上海，上海优于天津，其他省市以此类推。可见，上海作为增值税扩围改革的首个试点城市具有其产业和财政基础的优势。但为何选择上海不选择广东，笔者认为这与两个省市的税收管理制度关系较大，上海是国税与地税合一，改革涉及的问题不会太多。在下一步的改革中，我们可以按照广东、天津、浙江、江苏、北京的顺序来推广增值税的扩围改革。这是在省份的选择中笔者建议的顺序，涉及到具体的省份时，可以选择各省中产业及财政基础比较好的城市先行推广。

（二）进一步的政策建议

2012年1月1日，增值税扩围改革已在上海部分行业率先开展的方式破冰，其对我国税制改革具有重大意义。我国已经处在经济转型的关键时期，通过增值税扩围改革，为第三产业降低税负，将有利于经济的转型调整。根据权威部门的统计，共有12.6万户企业参与试点，其中小规模纳税人税负下降超过40%；一般纳税人中，85%的研发技术和有形动产租赁服务业、75%的信息技术和鉴证咨询服务业、70%的文化创意服务业税负均有不同程度下降①何雨欣、侯雪静：“营业税改征增值税破冰满百日，千亿减税计划酝酿提速”[EB/OL]，新华网，2012-4-9。。但我国现行的《试点方案》具有过渡性的特点，一旦增值税扩围改革提速，扩大到上文所提到的6个省市，税收统一由国税机关征收，地税的功能就需重新定位。笔者认为，在下一步的增值税扩围改革中，应采取循序渐进的方式逐步推广，上文的聚类分析提供了一定的参考价值。但在进一步的推广中涉及到的税务机构问题，笔者认为，这不应是深化营改增的障碍，国税机关在增值税征收有经验优势，地税机关在了解地方企业信息方面有优势，在试点阶段，两个部门需加强合作。随着改革的进一步深入，可以以增值税扩围改革为契机推动我国财政体制改革，但这需要稳步、慎重推进。

〔1〕蔡昌.对增值税“扩围”问题的探讨[J].税务研究，2010（5）：44-45.

〔2〕吴金光，赵正堂.美国州保险企业税收制度及其启示[J].财贸研究，2003（4）：61-66.

〔3〕张福荣.完善金融税收制度助力商业银行发展[J].理论前沿，2007（19）：5-7.

〔4〕杜莉，张苏予.论我国金融业营业税转增值税在上海金融核心区试点的必要性与可行性[J].世界经济情况，2008（8）：24-28.

〔5〕龚辉文.关于增值税营业税合并问题的思考[J].税务研究，2010（6）：41-43.

〔6〕马恩涛.金融服务业增值税增收问题的思考[J].税务研究，2010（9）：34-36.

〔7〕魏陆.扩大增值税征收范围改革研究[J].经济问题探索，2011（7）：139-143.

〔8〕罗涛.增值税改革的制度困境与路径选择[J].经济研究参考，2011（27）：44-46.