“生产成本”账户所含关系式及其应用的探究

甘 敏

引言

在会计核算工作中，为了正确地进行成本核算，必须正确划分完工产品与在产品的生产费用界限，而其实质就是将费用在完工产品与在产品之间进行分配。

本文从“生产成本”账户结构入手，对其所包含的关系式进行探究，从而找到月初在产品成本与本月发生费用合计的金额在完工产品与在产品之间进行分配的具体方法。

一、“生产成本”账户及其关系式

“生产成本”账户属于成本类账户，其账户结构与资产账户结构基本相同，一般包括期初余额、本期借方发生额、本期贷方发生额、期末余额四个要素。若会计期间为月度，则“生产成本”账户的结构如下图1所示。

图1

月末余额在借方，表示月末在产品成本，月初余额在借方，表示月初在产品成本，本月借方发生额表示本月发生费用，本月贷方发生额表示本月完工产品成本，其基本关系式是：

月末余额＝月初余额＋本月借方发生额－本月贷方发生额，即

月末在产品成本＝月初在产品成本＋本月发生费用－本月完工产品成本（A式）

若将基本关系式A式“本月完工产品成本”与“月末在产品成本”调换位置，则等式变换为：

本月完工产品成本＝月初在产品成本＋本月发生费用－月末在产品成本（B式）

若将基本关系式A式“本月完工产品成本”移到等式的左边，则等式变换为：

月末在产品成本＋本月完工产品成本＝月初在产品成本＋本月发生费用（C式）

二、关系式的应用

在产品与完工产品成本核算是通过“生产成本”账户进行的，而核算过程中会涉及在产品与完工产品成本的计算，其计算的实质是月初在产品成本与本月发生费用合计的金额在完工产品与在产品之间进行分配。那具体的分配又是如何进行呢？

（一）利用B式进行分配

利用B式对月初在产品成本与本月发生费用合计的金额进行分配时，在完工产品与在产品之间存在分配的先后顺序。先计算月末在产品成本，然后将月初在产品成本与本月发生费用合计的金额减去月末在产品成本，其余额就是本月完工产品成本。

其计算原理是：

①月末在产品成本（未知）→月末在产品成本（已知）

②本月完工产品成本＝月初在产品成本（已知）＋本月发生费用（已知）－月末在产品成本（已知）

在不同生产类型的条件下，上述计算原理还呈现不同的特点。

（1）若各月末在产品数量很少，月初和月末在产品成本很小，月初在产品成本与月末在产品成本之间的差额更小，在产品与完工产品之间进行成本分配时，各月末在产品成本忽略不计，即

①月末在产品成本＝月初在产品成本（已知）＝0

②本月完工产品成本＝月初在产品成本（0）＋本月发生费用（已知）－月末在产品成本（0）

即本月完工产品成本＝本月发生费用（已知）

（2）若各月末在产品数量较大，但在产品数量各月变化不大，月初在产品成本与月末在产品成本之间的差额不大，月末在产品与完工产品之间进行成本分配时，各月末在产品成本可按某一固定金额（设固定金额为a）分配，即：

①月末在产品成本＝月初在产品成本（已知）＝a

②本月完工产品成本＝月初在产品成本（a）＋本月发生费用（已知）－月末在产品成本（a）

即本月完工产品成本＝本月发生费用（已知）

（3）若各月末在产品数量较大，但在产品数量各月变化不大，且各项消耗定额或费用定额比较准确、稳定，各月末在产品成本按定额成本（设月初在产品的定额成本为b，月末在产品的定额成本为c）分配，即：

①月末在产品成本＝c

②本月完工产品成本＝月初在产品成本（b）＋本月发生费用（已知）－月末在产品成本（c）

（二）利用C式进行分配

利用C式对月初在产品成本与本月发生费用合计的金额进行分配时，在完工产品与在产品之间不存在分配的先后顺序，它们是同时进行的。即先计算完工产品与在产品之间的费用分配比例，然后按该比例分别计算完工产品与在产品应负担的成本份额。

其计算原理是：

①完工产品与在产品之间的费用分配比例＝m：n

②本月完工产品成本＝｛月初在产品成本（已知）＋本月发生费用（已知）｝×m/（m＋n）

月末在产品成本＝｛月初在产品成本（已知）＋本月发生费用（已知）｝×n/（m＋n）

那怎么计算费用分配比例？分配比例又按什么标准确定？费用分配比例要不要按成本项目分别计算？

（1）按定额标准确定费用分配比例

若各月末在产品数量较大，但在产品数量各月变化也较大，且各项消耗定额或费用定额比较准确、稳定，则完工产品与在产品之间可按定额标准确定费用分配比例。

设月初在产品的定额材料成本为b1，月末在产品的定额材料成本为b2；另设月初在产品的定额工时为c1，月末在产品的定额工时为c2，则

①确定完工产品与在产品之间的费用分配比例

完工产品与月末在产品之间的材料费用分配比例＝b1：b2

完工产品与月末在产品之间的人工费用分配比例＝c1：c2

完工产品与月末在产品之间的制造费用分配比例＝c1：c2

②本月完工产品材料成本＝

｛月初在产品材料成本（已知）＋本月发生材料费用已知）｝×b1/（b1＋b2）

月末在产品材料成本＝｛月初在产品材料成本（已知）＋本月发生材料费用（已知）｝×b2/（b1＋b2）

③本月完工产品人工成本＝｛月初在产品人工成本已知）＋本月发生人工费用（已知）｝×c1/（c1＋c2）

月末在产品人工成本＝｛月初在产品人工成本（已知）＋本月发生人工费用（已知）｝×c2/（c1＋c2）

④本月完工产品制造费用＝｛月初在产品制造费用（已知）＋本月发生制造费用（已知）｝×c1/（c1＋c2）

月末在产品制造费用＝｛月初在产品制造费用（已知）＋本月发生制造费用（已知）｝×c2/（c1＋c2）

⑤本月完工产品成本＝本月完工产品材料成本＋本月完工产品人工成本＋本月完工产品制造费用月末在产品成本＝月末在产品材料成本＋月末在产品人工成本＋月末在产品制造费用

（2）按数量确定费用分配比例

若各月末在产品数量较大，在产品数量各月变化也较大，完工产品与在产品之间可按数量确定分配比例。这里所指的数量是指实际数量吗？若是指实际数量，则意味着1件完工产品负担的费用与1件在产品负担的费用相同，这种结果显然不尽合理。

就避开材料费用来说，1件月末在产品加工的时间与1件完工产品加工的时间不相同，它们所负担的加工费（加工费包括人工费用和制造费用，加工费一般与加工时间成正比例）也就不相等，所以不能直接根据月末在产品的实际数量来确定分配比例，而应对月末在产品的实际数量进行调整，那怎么进行调整呢？先从加工时间这个角度进行分析。

若1件月末在产品加工时间＝0.8小时，1件完工产品加工时间＝1小时，则得出以下式子：

0.8 小时＝0.8×1小时

1件月末在产品加工时间＝0.8×1件完工产品加工的时间

1件月末在产品加工时间＝0.8件完工产品加工的时间

1件月末在产品加工费＝0.8件完工产品加工费

1件月末在产品加工费/1件完工产品加工费＝0.8

上式表明1件月末在产品的加工时间相当于0.8件完工产品的加工时间，1件月末在产品的加工费相当于0.8件完工产品的加工费。

而对于材料费用来说，材料费用与加工时间不一定成正比例，材料费用是与投料时间及投料程度相关的，因此，很有必要再从投料这个角度进行分析。

若材料在开始生产时一次性投入，设1件完工产品所耗用的材料费为40千克，则

1件月末在产品所耗用的材料费＝40千克

1件完工产品所耗用的材料费＝1件月末在产品所耗用的材料费

上式表明1件月末在产品所耗用的材料费相当于1件完工产品所耗用的材料费。

若材料不是在开始生产时一次性投入，而是随生产均衡投入，设1件完工产品所耗用的材料费为40千克，在产品投料率平均而言为50%，则

1件月末在产品所耗用的材料费＝40千克×50%＝0千克

20千克＝0.5×40千克

1件月末在产品所耗用的材料费＝0.5×1件完工产品所耗用的材料费

1件月末在产品所耗用的材料费＝0.5件完工产品所耗用的材料费

1件月末在产品所耗用的材料费/1件完工产品所耗用的材料费＝0.5

上式表明1件月末在产品所耗用的材料费相当于.5件完工产品所耗用的材料费。

从上面分析可知，先从两个角度对月末在产品的实际数量进行调整，然后再确定费用分配比例，最后将月初在产品成本与本月发生费用合计的金额按成本项目在完工产品与在产品之间进行分配。若设月末在产品的实际数量为p；本月完工产品的实际数量为q，完工程度按50%计算，材料在开始生产时一次性投入，则

①确定完工产品与在产品之间的费用分配比例

完工产品与月末在产品之间的材料费用分配比例＝q：p

完工产品与月末在产品之间的人工费用分配比例＝q：0.5p

完工产品与月末在产品之间的制造费用分配比例＝q：0.5p

②本月完工产品材料成本＝｛月初在产品材料成本已知）＋本月发生材料费用（已知）｝×q/（q＋p）

月末在产品材料成本＝｛月初在产品材料成本（已知）＋本月发生材料费用（已知）｝×p/（q＋p）

③本月完工产品人工成本＝｛月初在产品人工成本已知）＋本月发生人工费用（已知）｝×q/（q＋0.5p）

月末在产品人工成本＝｛月初在产品人工成本（已知）＋本月发生人工费用（已知）｝×0.5p/（q＋0.5p）

④本月完工产品制造费用＝｛月初在产品制造费用已知）＋本月发生制造费用（已知）｝×q/（q＋0.5p）

月末在产品制造费用＝｛月初在产品制造费用（已知）＋本月发生制造费用（已知）｝×0.5p/（q＋0.5p）

⑤本月完工产品成本＝本月完工产品材料成本＋本月完工产品人工成本＋本月完工产品制造费用

月末在产品成本＝月末在产品材料成本＋月末在产品人工成本＋月末在产品制造费用

三、应用举例

【例1】某企业本月完工A产品的数量为3000件，月末在产品数量为400件；在产品单位定额成本为：直接材料0元，直接人工10元，制造费用15元。A产品本月月初在产品和本月耗用材料费用共计136000元，人工费用64000元，制造费用96000元。月末在产品按定额成本计算。

解答过程如下：

①月末在产品材料成本＝400×40=16000（元）

本月完工产品材料成本＝136000－16000=120000（元）

②月末在产品人工成本＝400×10=4000（元）

本月完工产品人工成本＝64000－4000=60000（元）

③月末在产品制造费用＝400×15=6000（元）

本月完工产品制造费用＝96000－6000=90000（元）

④月末在产品成本＝16000＋4000＋6000=26000（元）

本月完工产品成本＝120000＋60000＋90000=270000（元）

【例2】某企业本月完工A产品的数量为3000件，月末在产品数量为400件，完工程度按平均50%计算；材料在开始生产时一次投入。A产品本月月初在产品和本月耗用材料费用共计136000元，人工费用64000元，制造费用96000元。月末在产品与完工产品按数量比例分配各项费用。

解答过程如下：

①确定完工产品与在产品之间的费用分配比例

完工产品与月末在产品之间的材料费用分配比例＝3000：400＝15：2

完工产品与月末在产品之间的人工费用分配比例＝3000：200＝15：1

完工产品与月末在产品之间的制造费用分配比例＝3000：200＝15：1

②本月完工产品材料成本＝136000×15/（15＋2）＝120000（元）

月末在产品材料成本＝136000×2/（15＋2）＝16000（元）

③本月完工产品人工成本＝64000×15/（15＋1）＝60000（元）

月末在产品人工成本＝64000×1/（15＋1）＝4000（元）

④本月完工产品制造费用＝96000×15/（15＋1）＝90000（元）

月末在产品制造费用＝96000×1/（15＋1）＝6000（元）

⑤本月完工产品成本＝120000＋60000＋90000＝270000（元）

月末在产品成本＝16000＋4000＋6000＝26000（元）