法国研发支出税收抵免政策及对我国的启示

杨博

【摘要】 在OECD国家中，法国提供了最优惠的研发税收抵免政策。文章试图对法国的研发活动及研发费用界定、R&D税收激励的主要内容、R&D成本费用的会计处理及R&D税收激励的管理与评估等进行解析，以便为我国R&D税收激励政策的完善提供可借鉴的经验。

【关键词】 法国； R&D税收抵免； R&D费用； CIR

法国自1983年开始采用R&D税收激励政策，历经几次修改后，1992年将其命名为研发税收抵免（crédit dimp■t recherche，简称CIR），《2004年财政法案》将其修订为一项永久性的、开展创新活动的公共政策。之后的《2004年财政法案修正案》、《2006年财政法案》及《2008年财政法案》又对其进行了大幅修订，其中2008年对CIR政策实施的重要改革，使法国成为了欧洲提供最优惠研发税收激励政策的国家。

一、税收意义上的研发活动及研发费用

申请R&D税收抵免的企业首先需要从税收的角度界定R&D活动是否合格、R&D费用是否符合抵免条件。

（一）合格R&D活动的界定

在通用税法（General Tax Code，简称CGI）附录III的F篇第49款中规定，符合税收抵免条件的研发活动内容有三方面：一是基础研究活动，包括有助于在理论上或者在实验上解决技术问题；二是应用研究活动，其目的在于辨别基础性研究成果的可应用性，或者研究出一套使公司能够完成预先设定的发展目标的新方案；三是实验性开发活动，该活动致力于使用原型或试验设备，整合所有需要的信息，为生产新材料、新装置、新产品、新程序、新系统和新服务及对上述内容进行改良提供必要的技术要素。

（二）合格R&D费用的界定

合格的R&D费用首先必须是针对基础研究、应用研究或实验性开发活动的支出；其次必须属于CGI列示的如下经营性和资本性R&D费用：

1.经营性R&D费用

（1）R&D员工工资，即直接且专门从事研究工作的研究人员和研究技术人员的费用（总工资和社会保险金）。此处员工是指与研究项目直接相关的发明人或技术人员（不包括维修人员、行政后勤人员等间接参与研究项目的员工），以及来自其他公司的参与本公司研究项目并领取薪酬的支持人员。自2005年1月1日起，雇佣首次参加工作的具有博士学位员工的前24个月的薪资按其金额的两倍（即200%）计算。

（2）共同成本。符合抵免条件的共同成本占上述员工工资的75%①，但自2005年1月1日起，首次参加工作的博士前24个月的工资在计算共同成本时按200%计。薪资和共同成本的加倍计算意味着首次工作博士人员的薪资在申报时可按四倍计算。

（3）软件研发费用。能为现有产品带来创新和实质性改良的软件研发费用，可以计入抵免基数，但公司必须证实实验性开发活动的创新性特质。为此，纳税人最好能将所有遇到的技术难题以及采取的原始解决方法和创新性解决方案详细记录在案（作为纳税申报的一部分）。下面是税务机关列举的属于纳税抵免范畴的软件实验性开发：1）对生产程序进行改良，该生产程序之前被别的公司采用过，但不适用于本公司；2）取得一项专利，取得该专利的目的是用于专门的应用或用于研发全新的产品；3）开发新产品应遵守行业规范，并带来产品概念的真正创新。

（4）分包给法国或欧盟的经批准公营组织（由法国研究部批准）的研发活动费用。外包给公营领域研究机构、大学、技术中心、研究领域的认证公益基金会、科学合作基金会及公营领域科学合作机构的研发活动费用，自2004年1月1日起，以实际发生金额的200%计。

（5）外包给经批准的民营研究机构的研发活动费用。该外包活动所产生的符合抵免条件的费用每年最多不能超过200万欧元。自2005年1月1日起，对于委托给非关联公司和团体的研发项目费用，这一限制放宽至1 000万欧元。所以，如果发包公司与承包公司之间无关联关系，承包费用封顶1 000万欧元；如果存在关联关系（即公司集团），承包费用封顶200万欧元。

除此之外，经营性R&D费用还包括：1）植物新品种权（COV）的购置和维护费用；2）专利申请、保护和维护成本；3）从专利保险合同中获得的奖金和款项（封顶每年6万欧元）；4）标准化成本的50%；5）技术观察经费（封顶每年6万欧元）。

2.资本性R&D费用

（1）计提的有形资产折旧费。当新造的、新购得的和融资租赁得来的设备或不动产直接并专门用于在法国境内进行的R&D活动时，对其计提的折旧额可以计入“合格R&D费用”中。对于混合使用的资产，仅用于R&D活动符合抵免条件的部分。对在1991年1月1日之后取得或建造的不动产进行的折旧计提，符合税收抵免条件。对于经营租赁的设备，符合税收抵免条件的折旧费用是出租人计提的折旧额。2011年度的R&D用设备和装置的折旧费只能将其中的75%计入“合格R&D费用”中。

（2）为研究目的购买的专利摊销费。为进一步研发活动而外购的专利，其摊销额可以抵减。

二、法国R&D税收抵免的主要内容

目前，在公司所得税法下，有三种针对研发费用的税收激励政策：一是1992年开始实施并历经多次修订的CIR；二是自2004年1月1日起实施的针对创新型企业（Jeunes Entreprises Innovantes，简称JEI）的特殊制度；三是针对根据《2005年财政法案》创建的具有竞争力园区（competitive clusters）的优惠。

（一）CIR激励政策

在遵循个人所得税和公司所得税相关规定的前提下，所有工、商、农业企业，以及非营利组织（在一定条件下依据1901年结社契约法成立）都可享受此项研发费用抵税政策。税收抵免的基数②是企业当年R&D的实际发生数。目前在欧盟内部③开展的研发活动都符合法国的抵免条件。2008年法国对CIR进行了重大改革，给予了企业更多的实惠，并简化了各项程序，其主要内容如下：

1.工业、商业和农业企业投入研发资金可获税收抵免，直接从公司年度企业所得税中扣除。如因未赢利而未缴纳任何税收，他们将在3年后获得以现金返还形式支付的研发税收抵免（CIR）。

2.对于2008年1月1日后产生的研发费用，取消了1 600万欧元的抵免上限，代之以更有利的新限额：研发税收抵免金额为年度研发活动总支出（最高额度为1亿欧元）的30%（即研发费用如果在1亿欧元以下，税收抵扣率从原来的10％提高到30％），超过该金额的部分为5%。对可申请的研发税收抵免总金额不再限制。

3.“初申礼包”：对于首次申请研发税收抵免的公司，或者是过去五年内没有得到该项税费优惠的公司，第一年的研发费用抵税率为50％④，第二年为40％⑤。当然，自第三年起恢复正常的30%，直至达到1亿欧元，超过这一上限后为5％。

4.现金返还：2008年12月出台的法国经济刺激计划规定，作为一项特别措施，从2009年开始，为2005—2008年提供研发税收的提前退税，即现金返还。2010年的法国政府预算法规定，将2010年的研发税收提前退税措施延伸到2009年产生的研发开支，这使所有公司（无论其是何状态）均有资格在2010年获得以现金支付的2009年研发税务抵免金额。

5.向后结转和向前转回的可能性

企业亏损可无限期向后结转，还可以将本年度亏损从前三年收入中扣除（即“转回”）。自2004年1月1日，一般来讲，损失（包括与研发项目相关的损失）原先可以在5年内结转，现在可以无限期结转。2004年1月1日之前发生的损失也同样适用于无限期结转的方法。另外，公司纳税人可以在一定的限制条件下，选择将损失在3年内向前转回，获得纳税抵免，但不能获得现金返还（除非公司正在亏损）。在接下来的5年内，纳税抵免政策仍可继续使用，并在第6年起可以获得现金返还。

6.企业集团：灵活的合并税收制度

法国税收制度具有综合税制优势，它允许集团通过合并其在法国的经济活动来抵消盈亏，并消除公司间交易。税收抵免项目可应用到集团内公司，例如，一间公司可扣除研发费用，可合并到一家需要交纳企业所得税的公司，然后从总公司缴纳的企业所得税给予扣除。当母公司和子公司财务年度吻合，企业集团中法国总公司掌握合并税收的法国子公司至少95%股权时，可以选择这种税收方式，当企业所有权状况不再吻合时，自动停止使用。

（二）JEI激励政策——针对SME（中小型企业）的优惠

1.适用范围

能够享受该特殊制度的JEI（或法国税务机构在某些条件下授予JEI身份的公司）是指公司成立不超过8年，且每年开展的创新活动所创造的价值必须达到其本年费用总额的15%⑥。其适用范围仅限于SME，该类SME至少有50%的资本直接或间接地由个人、风投基金和国有研发机构所有。这里的SME是指营业额不超过5千万欧元、员工少于250人、总资产不足4 300万欧元的企业。该法规仅适用于不满8年的“真正”的JEI，不包括经由重组及其延伸活动而建立的公司。

2.JEI可享受的税收优惠

JEI在享受CIR中叙述的研发税收抵免政策的同时，还可以享受以下免税待遇：（1）从开始盈利年度起，免征企业所得税五年（三免两减半）；（2）对2013年12月31日前成立的JEI免征七年的地方经济捐税和/或不动产税；（3）研究人员免缴社会保险金八年；（4）出售方持有这些公司股份3年或3年以上时，免征资本利得税；（5）即时退税，即可在公司运作的第一年年底得到该抵税款的现金返还（前提是公司税中未扣除这一部分抵税款）；（6）利润未超过38 120欧元的部分按优惠的企业所得税率15%征收，超过部分按标准税率33.33%征收。

3.大学生新建公司（JEU）

这一优惠措施已延伸到JEU。JEU是成立时间不足8年的SME，由个人或者合伙成立，毕业5年以内硕士研究生或博士生或从事教学或科研活动人员至少占10%股份，且科研经费至少占总经费15%。

（三）具有竞争力园区的激励政策

法国通过使研究机构网络化来聚合重要的创新力量，又通过竞争性产业园区和科研及高等教育园区（PRES）这两种重要的方式获得全世界瞩目。符合抵免条件的公司必须建立在具有竞争力的园区的研究开发区域、并参与获批的研发项目。符合抵免条件的研发项目必须在2007年12月31日之前提交给内政部审批。审批遴选程序包括区域行政长官的区域分析、相关部门（研究部、安全部、农业部、卫生部、交通部）专家组的专业分析、商界（制造商、融资方）及研究领域和高等教育领域专家组的独立分析三个过程。符合园区研发项目的税收优惠政策包括所得税三免两减半、免征5年的营业税和房地产税等诸多优惠。

在评估园区研发项目时，以下4个要素尤为重要：（1）当地园区的经济结构和经济发展战略必须是动态的，且能够应对强有力的国际竞争。（2）该园区的工业成就或技术成就都必须达到国际水平。（3）一项研发项目的合作者构成和管理方式是至关重要的。（4）符合抵免条件的项目须有研发协同机制，并推动高附加值财富的创造。

三、会计及税务处理

符合研发税收抵免条件的研发活动包括基础研究、应用研究和试验开发性研究，对其进行税务和会计处理时，首先要看相关的研发费用应归属于经营费用还是与不动产相关的费用，然后分别进行处理。

一般来讲，研发费用既可属于基本费用，也可能属于经营费用或与不动产相关的费用。CGI第236（I）条款规定，经营费用包括人工成本（薪金、赔偿金和社会税金）、行政管理成本和一般费用。此处提到的一般费用，须以科学技术研究为目的。研发费用的税务处理取决于公司对该项研发费用的会计处理，所以根据会计规定，基础性研究支出必须作为当期费用进行扣除，但应用型研究费用和开发性研究费用在一定情况下可以先资本化⑦，再被摊销。

关于经营费用，在CGI第236（I）条款下，公司可以选择立即扣减经营费用，也可以选择在满足一定条件时对经营费用进行摊销。在税法要求下，一旦将R&D经营费用资本化，就要开始对其进行摊销；而在会计准则的要求下，对资本化的R&D经营费用的摊销要延期至资产开始投入使用时。企业一般在不超过5年的时间内按直线法摊销完毕。

关于与研发项目相关的资产和设备，其折旧额可以计入“合格R&D费用”。对于研究活动中使用的土地和房屋没有特定的宽松政策，可使用直线法进行折旧；使用的设备⑧则可使用直线法或余额递减法⑨计提折旧；软件可以采用加速折旧法。

四、法国R&D税收抵免的管理与评估

（一）优惠政策的管理程序

政府管理部门是法国政府投资部（IFA），其优惠政策的管理程序比较简单，主要包括下面的内容：

1.先行审批制：自2008年1月1日起，享受研发费用抵税政策的公司可要求税务部门检查核实其研发支出是否符合申请规定。如发现任何错误、遗漏或异常，税务部门责成公司修正，但不会予以处罚。科研及高等教育部的先行审批时间由原来的6个月缩短到3个月。如果3个月公示期内未得到答复，则被视为项目已通过审批。这可以使公司在一项科研项目开始之前就拿到研发资格核准证明。

2.申请研发税收抵免：公司申请研发税收抵免，无须事先经过法国财政部的批准。自2004年1月1日起，对于受公司所得税法约束的公司，需要每年进行税收抵免申请；对于合伙制企业和受个人所得税法约束的企业，需要每五年申报一次。申请研发税收抵免，只需填写一张简单的表格，与公司的收益报表一起寄出就行了。

3.JEI的审定：企业可以向税务机关提交其研究项目的详细资料，以确保该企业符合研发税收抵免条件。如果税务机关在4个月内不予回应，研究项目则视为已获批符合研发税收抵免条件。

（二）评估情况

对OECD国家的多项研究表明：研发税收抵免政策确实行之有效，企业都因此增加了在研发方面的支出。法国也不例外。1993年至2003年，凡享受研发税收抵免政策的公司在研发投入上增加了7％；与之相反，未享受该项优惠政策的公司在研发投入金额上下降了10％。

2004年，法国政府巩固了研发税收抵免制度并对其内容作了大范围修改。鉴于申请者日渐趋少，申请者也更趋于技术密集企业，法国政府决定大范围修改该政策：按“总额法”为基数引入5％的比率，将“增量法”为基数的比率降至45％。自此，研发税收抵免政策的改革打破了“总额法”与“增量法”之间的平衡，直至2008年“增量法”被取消。

法国2005年度研发税收抵免报告显示，约7 400家公司申请以研发税收抵免，研发总金额达到135亿欧元，抵税总额达到9.82亿欧元。符合该政策条件的公司有如下典型特征：大多数都不属于劳动力密集型企业，86％的企业雇员少于250人；研发费用占公司总支出的19％；研发税收抵免额的55％都流向了这样的小公司。2008年度修订后的政策对SME尤其有利，因为绝大多数SME的研发开支都符合政策规定（每年总额不超过1亿欧元）。

如图1所示，按“研发税收补贴率”（代表企业1美元R&D支出获得的研发税收优惠形式的补贴额）⑩计算，在2008年的OECD成员国中，法国的税收补贴最多{11}。为了比较各国的税收激励制度，以一家大公司为例，该公司2008年总研发费用是1 000万欧元，其中600万欧元是员工成本。该公司2008年度须缴纳200万欧元公司税，且首次申请以研发费用抵税。以2008年西欧几个主要国家为例，该公司在不同国家不同研发费用抵税政策下可能获得的研发费用抵税额分别为：法国500万欧元、意大利127万欧元、西班牙90万欧元{12}、荷兰87万欧元、英国75万欧元、德国0欧元。

五、法国R&D税收抵免对我国的启示

法国的R&D税收激励政策历经几次重大修改后，成为目前欧洲实施最优惠研发税收抵免政策的国家，其政策内容有许多是我国可以借鉴的，特别是下面的几个方面：

（一）非常优惠的CIR

法国CIR政策适用于位于法国的所有公司，无论多大规模，处于何领域，其所产生的研发费用都可以享受税收抵免待遇。“合格R&D费用”中经营性R&D费用支出的范围比较宽，不仅包括研发人员的工资薪金，而且包括诸如研发人员的培训费、社保费，研发项目相关的日常管理费、行政费用等。对可申请的研发税收抵免总金额不再限制。取消了针对增量研发支出的税收优惠。对现金返还实施更优惠的政策等等。总体上说，政策变得更优惠、更简单易行。这些都是我国R&D税收激励政策可以吸收的内容：扩大企业的适用范围、扩大R&D费用支出的范围、制定现金返还政策等。

（二）针对SME的JEI激励政策

法国对JEI激励政策的适用范围作了比较严格的界定，但对于符合条件的JEI给予非常优惠的政策，这使SME在保证生存的前提下，加强在研发方面的投入和产出，提高了自身的竞争力。该优惠措施覆盖到JEU，更是促进了产学研的有效结合。各国的经验证明，科技创新主要来自于新建企业和SME。我国对SME或SME为主的私人部门的创新激励非常有限，这是我国R&D税收激励政策的一大缺憾，也应该是我国修订R&D税收激励政策的重点之一。

（三）制定具有竞争力园区的激励政策

制定具有竞争力园区的激励政策也是法国R&D税收激励政策的一大亮点。该政策对符合抵免条件的公司、符合抵免条件的研发项目、研发项目的审批遴选程序及审批遴选的考虑要素等都作了较为详细的规定，但对于批准的园区内研发项目，则给予及其优惠的政策。我国于2009年4月、12月和2011年1月，先后批复同意了北京中关村科技园区、武汉东湖高新区和上海张江高新区建设国家自主创新示范区，此后合芜蚌自主创新综合配套政策试验区经国务院批准也开始试点部分创新政策。这些示范区（或试验区）的建设可以通过充分利用法国具有竞争力园区的经验教训而少走弯路。

（四）简单便捷的申请程序

法国公司申请研发税收抵免，无须事先经过法国财政部的批准，只需填写一张简单的表格，与公司的收益报表一起寄出就行了。此外，法国政府通过系统化先行审批制度，使公司业务具有了“可预见性”，而这正是公司成功运作的关键点之一。先行审批制使公司得以递交申请材料之后避免系统化税务检查。我国在R&D税收激励管理方面，可以借鉴法国的做法，提前帮企业把关，简化申报程序，以激励企业参与享受该优惠政策，进而促进企业的R&D投入。●

【主要参考文献】

［1］ Revised by Alan Katiya，Nathalie Cordier-Deltour and Vincent Berger.Tax Treatment of R&D Expenses［M］.INTERNATIONAL TRANSFER P-

RICING JOURNAL JANUARY/F-

EBRUARY，2007：14-21.

［2］ Global Survey of R&D Tax Incentives［DB/OL］. http://www.investinamericasfuture.org/PDFs/Global%20

RD%20Survey%20Final%20-%202011.pdf.

［3］ 夏奇峰.法国涉外税收与R&D税收政策的调整［J］.全球科技经济■望，2007（9）：19-22.

［4］ 薛薇.政府对企业研发间接投入的国际现状与趋势——越来越重要的科技税收政策［J］.科技与法律，2010（5）.