如何保证内部控制审计的实施

【摘要】为促进企业加强内部控制建设、切实保护投资者利益，许多国家已将内部控制审计、公开披露内控审计报告作为强制性规定。为确保内部控制审计有效执行，需要将其与财务报表审计、管理层内部控制自我评价整合，使用“自上而下”的风险导向审计技术；建立完善的内部控制评价体系；并加强监管保证内控审计在我国的可持续性贯徹。

一、引言

健全的内部控制可以更好地维护投资者的利益，如：内部控制质量的提高有助于抑制大股东占用资金（杨德明2009）并能够有效地抑制会计选择盈余管理和真实活动盈余管理行为（方红星,金玉娜 2011）。而注册会计师独立、客观两大特性，使其作为一种有效的企业外部监督实施主体，无疑可以提高企业内部控制质量。美国2002年的萨班斯法案，要求管理层对内部控制情况进行评估，并由注册会计师审计企业内部控制的有效性；中国2010年《内部控制审计指引》的颁布，确立了我国企业内部控制审计制度，要求上市公司必须聘请会计师事务所对其财务报告内部控制有效性进行审计。而对于内部控制审计如何有效地开展便成了一项值得研究的议题。

二、与财务报表审计、管理层内控自我评价整合

虽然财务报表审计目的在于对财务报告的合法性和公允性发表意见，而内部控制审计的目的在于对企业整体内部控制有效性发表意见。但是运用现代风险导向技术对财务报表进行审计时，首先需要了解被审计单位的内部控制、判定与财务报告相关内部控制的有效性以初步评估重大错报风险，也就是两项不同的审计责任在执行过程中其工作内容有重合部分。而且按照现代风险导向审计的要求，风险评估程序也包含了解内部控制，二者均需要对内部控制这项过程性活动予以观察、检查、询问等，所以获取的部分既定内控信息可以合理的应用于两项工作，必将提高审计效率、发挥审计的协同效应。同样，以自我完善为目的的内部控制评价也有必要和内部控制审计展开整合，高管层的内部控制自我评价往往涵盖了企业的内部控制基本情况，注册会计师可以通过管理层的自评报告初步评判企业的控制环境、风险评估、控制活动等内控要素的设计及执行情况，做好审计计划合理分配审计资源。

在整合审计中应使用“自上而下”的现代风险导向技术。结合外部环境分析企业的战略，从战略目标风险的评估入手，来检查企业层次和业务层次的风险，设计并执行审计程序提高审计的效率和效果。在具体的整合审计中，审计师需要（Akresh 2010；雷英，吴建友.2011）首先使用内部控制审计风险模型作为决策框架来决定控制测试的程度；再使用财务报表审计风险模型作为决策框架来判断实质性测试的程度。

三、建立完善的内部控制评价体系

内部控制审计的目标是为确保内控的有效性发表审计意见。而对于既定的内部控制是否有效做出合理的定性，必须有完善的内部控制评价体系提供评价标准。目前，美国的COSO报告的五要素框架形式主要包涵理念、要素、框架等概念性内容；我国的《企业内部控制基本规范》及其《配套指引》也仅对内部评价主体、评价依据、评价范围及注册会计师内部控制审计范围、相关责任等进行了明确的规定。两者都没能为实务工作提供一个系统完整的评价体系，导致内部控制审计工作评价难度大。张先治、戴文涛（2011）提出评价体系应使用多层模糊综合评价的企业内部控制评价分值构建方法建立。根据内部控制合理保证财务报告的可靠性、经营的效率和效果以及对法律法规遵守的三个目标，及其设计和执行主体包括治理层、管理层及全体员工两个方面，对于每个目标和每种参与主体均选定一个或多个适当的财务或非财务指标衡量内控有效性，再对每个既定的指标赋予一定的权重，最后综合考察体系内指标，得出整体内部控制的有效性。显然对于完整的内控评价体系中具体指标及其权重的确定尚需要大量的深入研究。

四、加强法制监管

戴新华、张强（2006）回顾了美国上市商业银行内部控制信息由自愿性披露到强制性披露的制度变革历程，提出分建章建制、市场主导和更新观念三步来完善我国上市银行内部控制审计制度。我国《内部控制审计指引》的颁布实施，使我国上市公司的内部控制审计由自愿性阶段步入了强制性阶段，也完善了内部控制审计应涉及的基本范围。我国资本市场尚不完善，上市公司良莠不齐，应对上市公司的具体情况进行分析考察，强制要求特定主体披露特定的内部控制审计内容，降低上市公司整体遵循成本，并提高社会整体内部控制审计的质量。如：对负债比率超过一定限度的上市公司（蔡吉甫 2005）的内部控制审计内容及披露作进一步的规定。

除加强制度建设外，我国还应做好内控审计的监督检查。对于没有设计和执行有效内部控制或不配合内控审计工作的企业，以及没有相关的专业胜任能力或未严格执行内部控制审计应有的程序就发表内控审计意见的事务所给予严厉的处罚，为内部控制审计的可持续性贯彻提供良好的外部环境。

参考文献

[1]方红星,金玉娜.高质量内部控制能抑制盈余管理吗——基于自愿性内部控制鉴证报告的经验研究[J].会计研究,2011.

[2]雷英,吴建友.内部控制审计风险模型研究[J].审计研究, 2011.

[3]戴新华,张强.我国上市银行内部控制信息披露的国际借鉴与路径选择[J].金融论坛, 2006.

[4]Abraham D. Akresh. A Risk Model to Opine on Internal Control Accounting Horizons,2010（24）.

作者简介：刘伟伟（1989-），女，汉，西南财经大学会计学院，硕士研究生。研究方向：会计学

（责任编辑：刘晶晶）