《中小企业国际财务报告准则》:名称变迁及解读

毛丽娟，任永平

(上海大学 管理学院，上海 200444)

2009年7月9日，国际会计准则理事会(IASB)正式公布了《中小企业国际财务报告准则》(International Financial Reporting Standard for Small and Medium-sized Entities，简称IFRS for SMEs)。该准则是IASB自2003年启动中小企业项目以来，历时5年多所完成的重要成果。①事实上，加上IASB的前身组织IASC的前期讨论，该准则的制定时间可能更长。在会计准则全球趋同的背景下，该准则的颁布为各国(和地区，下同)制定中小企业会计准则提供了参照蓝本。

值得注意的是，在该准则5年多的制定过程中，其名称几经更换，IASB针对准则名称多次进行讨论和召开会议，并对外征求意见，最终定为现在的名称。准则名称的变迁一方面反映了IASB在制定中小企业会计准则的过程中遵循“应循程序”(due process)的严谨性，另一方面也折射出相关各方对准则的适用范围、概念基础、具体内容等方面存在诸多争议。此外，由于IASB是站在国际层面制定准则，准则的“经济后果”性导致其制定过程成为“政治程序”。［1］因此，一定程度上看，准则名称的最终确定是不同国家和利益集团博弈的结果。

本文对《中小企业国际财务报告准则》的发展过程及其名称的变迁进行解读，以探讨准则名称变迁背后所映射的经济实质、制度因素以及各方利益博弈的过程，从中得到的相关启示对于我国会计准则建设，以及持续、全面推进我国企业会计准则与国际财务报告准则趋同均具有重要的参考价值。

一、《中小企业国际财务报告准则》的制定及其名称的变迁过程

早在2000年12月国际会计准则委员会(IASC)重组工作基本完成时，在其对IASB的交接报告中就提到“有必要专门为小企业制定会计准则”。IASB正式成立后不久便开始启动中小企业会计准则项目，并成立专家工作组。IASC基金管理委员会①IASC基金管理委员会是IASB的最高权力机构，掌握IASB及其相关主要机构成员的人事权，并担负筹集资金的职责。参见IASB:Preface to International Financial Reporting Standards，2009年7月，www.iasb.org。(Trustees of the IASC Foundation)在2002年年报中表明了对中小企业项目的支持。2005年7月，IASC基金管理委员会对其章程进行修订，在章程所阐述的IASB目标中加入一条——“适当考虑中小企业和新兴经济国家的需求”。［2］将中小企业需求写入IASB的章程和目标，这一举措充分体现出IASB对中小企业问题的重视，并表明其制定中小企业会计准则的决心。

2004年6月，IASB公布了关于中小企业会计准则项目的第一份讨论稿——《关于中小企业会计准则的初步观点》。［3］讨论稿针对项目的必要性、目标、开展方法、界定范围等有关准则制定的基本问题征求意见。截至2004年9月24日，IASB收到120份反馈意见。在2004年11月和2005年1月的工作会议上，IASB在反馈意见的基础上对项目的推进方法形成了初步思路。其中，关于准则的制定范围，IASB达成的初步意见是:该准则是为了解决拥有外部使用者②即除了业主管理层(owner-manager)以外的财务报告使用者。的“非公众受托责任企业(non-publicly accountable entities)”的财务报告编制问题。此后，委员会针对准则涉及的确认和计量简化问题发放问卷，收回101份反馈意见。委员会就收回的问卷于2005年6月至10月间分别与准则咨询委员会(SAC)、项目工作组、各国准则制定者进行讨论，其间还召开了由43个团体参加的圆桌会议。

在大量工作的基础上，工作组于2006年1月形成并提交了准则征求意见稿的初步工作稿。此后至2007年2月，委员会多次召开会议就该工作稿进行讨论和修订，并分别于2006年8月和11月在IASB的网站上公布了该工作稿的修改稿，以让公众了解项目的进程。

2007年2月，IASB正式发布准则征求意见稿，名称是《中小企业国际财务报告准则》(“IFRS for SMEs”)。［4］征求意见稿中将“中小企业”定义为“不具有公众受托责任(public accountability)且向外部使用者提供通用目的(general purpose)财务报告的企业”。③黑体部分是按原文标识。IASB对该定义做了进一步的解释。其中，“公众受托责任”的含义是:企业为在公开市场发行各类(金融)工具、遵循证券法规而编制报表;或对外部集团拥有信托类资产的企业，如银行、保险公司、券商、养老基金、共同基金以及投资银行等。具有公众受托责任的企业不在该准则适用范围之内。定义中的“外部使用者”包括不参与经营管理的业主、现有及潜在的债权人、信用评级机构等。定义还强调该准则是对“通用目的财务报告”的编制提供规范。但事实上，很多时候中小企业所编制的财务报告仅仅是为业主管理层、税务部门提供，或为符合某些证券法规的需要而提供，对于这类企业，征求意见稿特别说明是不属于“提供通用目的财务报告的企业”范畴，即不适用于该准则。

基于国际会计准则的“国际性”，IFRS for SMEs征求意见稿对“中小企业”的定义并没有给出一个数量标准，IASB认为从数量上来进行定义是不切实际且不能持续的做法，这也与IASB制定准则的原则导向相符。IASB指出，具体哪些企业适用于IFRS for SMEs将最终取决于各国准则制定者，他们可以根据各自国家的情况自行拟定数量标准。虽然该征求意见稿是就“典型的”(typical)中小企业——即拥有50名左右员工的企业所面临的交易和事项所涉及的会计问题而制定，但这并非是从规模上对中小企业(SMEs)进行界定，仅仅是为了使准则制定具有一定针对性。

从征求意见稿发布到2007年11月30日期间，IASB收到162份评论，并有来自20个国家的116家中小企业参与了“实地测试”(field testing)，这些企业按照征求意见稿的要求对其最近年度的财务报表进行重编，以评估征求意见稿内容的可理解性、适用性以及存在的问题。一些反馈回来的评论对准则界定范围提出了相关意见，主要集中在准则对于微型企业、小型上市企业以及具有信托性质的企业的适用性问题上。

随后，IASB在2008年5月召开的工作会议中，决定将准则名称改为《私有企业国际财务报告准则》(IFRS for Private Entities)，即将原征求意见稿名称中的术语“中小企业”改为“私有企业”。然而，准则名称改动之后，IASB收到了反对意见。为此，IASB在2008年11月召开工作会议，会议对于准则名称问题形成了初步决议:准则名称应当描述准则所适用实体的类型。从制定会计准则的“技术观”而言，IASB试图从准则名称的选择上最大限度地减少歧义，以减少准则使用和推广的困难和障碍，因此希望选择一个能够确切描述准则适用实体特征的术语。但由于委员会成员在准则名称上有分歧，委员会决定通过IASB的网站对此公开征求意见。

在2009年1月的工作会议上，IASB决定将准则名称改为《非公众受托责任企业国际财务报告准则》(IFRS for Non-publicly Accountable Entities，简称 IFRS for NPAEs)。在2009年3月的会议上，委员会讨论了各界对准则名称的意见。鉴于各方对准则名称持不同意见，委员会决定将在2009年4月所召开的会议上与来自各国的准则制定者继续讨论准则的名称问题。

2009年4月，委员会召开由各国准则制定者参加的会议，会上专门讨论了准则名称问题。在综合考虑多方意见的基础上，会议最终决定将正式准则的名称定为《中小企业国际财务报告准则》(IFRS for SMEs)，［5］即与起初发布的征求意见稿名称一致。

IASB于2009年7月9日颁布准则正式稿，其中对“中小企业”的定义与征求意见稿中的定义区别不大，但委员会根据收到的反馈意见，对“公众受托责任企业”的两条标准做了一些微调，具体调整包括:

1.征求意见稿虽然使用到“公开市场”的概念，但并未对其进行界定。正式稿则给出了公开市场的定义，该定义与国际财务报告准则第8号中“公开市场”的定义一致，包括国内外交易市场或者柜台市场，也包括地方性或者区域性市场。

2.征求意见稿规定，对外部集团拥有信托类资产的企业不适用于IFRS for SMEs。IASB在听取了部分反馈意见的基础上对该规定进行了修订，将某些情况排除在外。如有些企业只是附属于其主营业务对外部人员提供信托类资产，这类企业只是受托于顾客、客户或者不参与企业管理的人员而持有和管理这部分金融资源(如具有旅游或房地产代理业务的公司、学校、慈善机构、需要进行集资的合伙企业、先收款后提供货物和服务的公用事业公司，等等)。准则正式稿规定在这些情况下，并不能表明该企业具有公众受托责任。

我们看到，在IFRS for SMEs的整个制定过程中，IASB对其名称更换了多次，主要是针对准则的适用主体名称进行变更。2000年项目启动之初以及在2004年最初颁布的讨论稿所使用的术语是“中小企业”，2005年则一度采用“非公众受托责任企业”这一术语，及至2007年颁布的准则征求意见稿仍采用“中小企业”，2008年5月的工作会议则将准则主语改为“私有企业”，2009年1月再度改为“非公众受托责任企业”(NPAE)，经过多次会议讨论并向公众征求意见，最终颁布的准则名称仍定为《中小企业国际财务报告准则》。

我们相信，准则名称的反复变更绝对不是IASB在做咬文嚼字的文字游戏，也不仅仅是几个备选词语孰优孰劣的简单问题。会计准则的制定存在“技术观”和“经济后果观”两种相对立的观点。作为准则制定机构，IASB在准则制定过程中首先会从技术上进行考虑，体现在准则名称上，则希望其名称能够准确地反映准则的界定范围，能够“描述准则所适用实体的类型”。①参见IASB 2008年11月的工作会议决议。但20世纪70年代兴起的“经济后果观”一直受到各国以及国际会计准则制定机构的高度重视。作为制定具有国际性质会计准则的组织，IASB在准则制定过程中，不仅需要像一般国家或地区层面的会计准则制定机构一样考虑遵循准则制定的应循程序，同时需要考虑在国际层面上各集团的利益均衡。以下我们将从不同的理论视角对准则名称的变迁进行分析，试图发现该现象背后隐藏的经济和政治实质。

二、“技术观”:准则名称是准则界定范围的反映

尽管会计准则的“经济后果观”在近几十年来受到高度重视，但会计准则作为一项规范会计实务的通用标准，其技术性依然是在制定一项准则时首先被考虑的。IASB制定IFRS for SMEs面临的首要问题是界定和描述该准则的适用范围，范围的界定则直接反映在准则的名称中。委员会承认，具体哪些企业适用IFRS for SMEs，最终是由各国法律法规部门和准则制定者来决定。尽管如此，从概念上界定准则的适用范围仍十分重要，这有助于委员会有针对性地制定出适用于该范围内企业的会计和信息披露准则，也能使各国法律法规部门、准则制定者、财务报告编制企业及审计者清楚IFRS for SMEs的适用对象。清晰的概念对于界定哪些不是中小企业从而不适用于IFRS for SMEs也十分重要。

界定准则的适用范围与企业类型的划分标准相关。企业类型划分可采用定性和定量两类标准。［6］定性标准是选择企业的某项性质特征对企业进行划分，如以企业是否具有公众受托责任为标准，可将企业划分为“公众受托责任企业”和“非公众受托责任企业”;再如，以企业所有权作为分类标准，可将企业划分为“私有企业”和“公众公司”。定量标准是以衡量企业规模的某一要素(如总资产、收入、雇员人数等)为标准，将企业划分为大型、中小(或中、小)型、微型企业。

各国对企业类型的划分标准不同，导致各自对中小企业会计准则的命名基础也不统一。在进行企业类型划分时，国际上一般是综合考虑所有权、公众受托责任和企业规模，采用混合界定的方式，如采用“公众受托责任+企业规模”标准或“所有权+企业规模”标准，这样能够使得企业类别划分更为合理。然而，从准则命名上看，综合分类基础必然带来命名上的困难，进而带来名称上的不一致。例如，有的国家或组织称“中小企业”(或“小企业”)，有的国家称“非公众公司”，有的国家则称“私有企业”，这些是准则的综合分类基础与各国会计准则体系以及会计文化综合作用的结果。

从IFRS for SMEs的制定逻辑和内容看，该准则对企业类型的划分主要是采用公众受托责任标准。在随IFRS for SMEs正式稿一同颁布的《IFRS for SMEs结论基础》中，对公众受托责任等概念进行了详细说明，并且明确指出，不管企业规模如何，只要其证券是在公开市场上交易，则均应遵循完整的IFRS(full IFRSs)。［7］公开证券市场的本质是将资本需求方(企业)、不参与企业管理的投资者以及在某一价格上正在考虑是否提供资本的潜在投资者聚集起来。企业进入资本市场使得其必须承担公众责任，其向外部债务和权益投资者提供的信息比那些只向私有资源获得资本的企业向其使用者提供的信息要更多。

IASB负责制定中小企业准则的理事帕克特(Pacter)(2007)在对IFRS for SMEs征求意见稿的说明中，①该说明是以问答形式公布于IASB的网站上，目的是用非技术的语言对征求意见稿进行介绍。针对准则的适用范围强调了几点:［8］

1.IFRS for SMEs旨在规范非公众受托责任企业，而无论其规模大小，但需要进一步制定限制条件。目前，一些国家规定所有有限责任公司都需要提供通用目的财务报告，而一些国家规定微型企业可以不提供或者自愿提供通用目的财务报告。至于哪些非公众受托责任的企业需要提供通用目的财务报告，IASB不做统一规范，由各国根据自身情况确定。

2.IFRS for SMEs同样适用于微型企业对外部使用者编报财务报告。

3.小型上市公司不应采用 IFRS for SMEs。不管规模大小，上市公司均应采用full IFRSs对外部使用者编制财务报告。

4.大型非上市公司是适用于full IFRSs还是IFRS for SMEs，由各国自行决定。IASB并非仅基于企业规模来界定公众受托责任，但是各国可以制定具体政策，规定超过某一规模(可以以收入、资产或雇员数来界定)的企业应当按照 full IFRSs而不是 IFRS for SMEs来编制财务报告。

5.IFRS for SMEs是用于规范通用目的财务报告的编制。某些中小企业主要是向税务部门提供财务报告，而不是为满足投资者、债权人、信用评级机构、雇员、客户或其他外部使用者的需求，但是在某些国家可以将按照IFRS for SMEs编报的财务报表进行调整，作为确定应税收入的起点。

6.IFRS for SMEs的目的并非是向业主管理层的管理决策提供信息，但管理层可以从通用财务报告中获得其需要的某些信息。

由以上分析可知，根据IFRS for SMEs的规范内容，其主要是适用于非公众受托责任企业，在实质上是以企业是否具有公众受托责任为标准来界定准则的适用范围的，企业规模则是一个辅助判断标准。如果从“技术观”出发确定准则的命名基础，对应于准则的适用范围，准则名称采用《非公众受托责任企业国际财务报告准则》或《私有企业国际财务报告准则》比命名为《中小企业国际财务报告准则》更加准确。事实上，IASB也曾一度使用了这一主语，但我们看到，准则名称几经变更，正式颁布的准则还是采用了“中小企业”这一术语。后文将结合IASB制定会计准则的国际背景，从“经济后果观”的角度对其选择进行分析。

三、准则名称的变迁:国际力量的博弈

会计准则是一种具有经济后果的制度，会计准则制定是一个政治过程。随着会计国际协调和会计准则全球趋同的加速，会计国际化成为代表各国利益的不同集团相互博弈的过程。IASB在制定国际会计准则的过程中，除了从技术上对准则进行把握，还不可避免地要从国际层面上度量其所制定的各项准则对不同国家和集团所带来的影响，国际会计准则由此成为各方政治、经济利益博弈后相互均衡的产物。

IASB在《IFRS for SMEs结论基础》中指出，“中小企业”一词在世界范围内得到广泛认可和使用，许多国家习惯于将小型企业和中型企业合在一起并称为“中小企业”。同时指出，各国(和地区)对中小企业范围有不同的界定，所采用的数量标准也不同(通常采用收入、资产、雇员等)，所以IASB将准则中中小企业的量化标准留给各国决定。除了“中小企业”之外，各国习惯上使用的术语还有“私有企业”、“非公众受托责任企业”等。

由前文看出，IFRS for SMEs的适用范围是不具有公众受托责任的实体，因此，从准则制定的“技术观”看，使用“非公众受托责任企业”这一术语是合适的，事实上，IASB在2005年曾一度采用了该术语。但是，委员们认为这一术语并没有得到广泛认可，而“中小企业”及其英文缩写已在多国被广泛认可。另外一个考虑是，如果使用“非公众受托责任企业”来命名，似乎是表明小企业都不具有公众受托责任，容易产生误解。另外一个术语“私有企业”在北美国家和地区用得比较广泛，其定义与IASB关于中小企业的定义相近(即指非公众受托责任的企业)。例如，加拿大就是将本国企业划分为三种类型:公众公司、私有企业、非营利机构。这些国家中的“私有企业”与“公众公司”是对应的类型。然而，在另一些国家和地区，尤其是国有产权占主导地位的国家和地区，“私有企业”一词的使用更为狭义，仅指没有国有产权的企业。所以如果准则名称使用“私有企业”一词，在这部分国家容易引起误解。

类似于制定IFRS的过程，IASB在制定中小企业会计准则过程中也无不体现其在平衡各国和多方集团利益方面所做的努力。2007年2月，IASB在其网站上公布IFRS for SMEs征求意见稿时，不仅使用了英语，还同时将其翻译成西班牙语、法语、德语、罗马尼亚语和波兰语。这是IASB首次以英语以外的其他语言版本来公布准则征求意见稿，这一方面有助于I更方便、更广泛地收集来自各国尤其是非英语国家的反馈意见，另一方面也体现了IASB在制定中小企业会计准则的过程中对不同国家利益的平衡是有充分考虑的。

同时，IASB也充分认识到向各国推进中小企业会计准则任重而道远。IASB在其网站上特别提到，中小企业会计准则项目还未写入美国财务会计准则委员会(FASB)的谅解备忘录中，①指IASB与FASB所签订的旨在促进国际会计准则与美国会计准则趋同的合作文件。理由是美国通用会计准则(GAAP)中并没有单独的中小企业财务报告准则。事实上，以美国一贯的做法，即使美国通用会计准则中包含中小企业财务报告准则，要其完全采纳IFRS for SMEs或实现与其趋同也绝非易事。因此我们可以预见，IASB会继续其“识时务”的做法，首先争取各国尤其是欧盟国家以及国际组织对IFRS for SMEs的支持，形成足以与美国抗衡的力量，以期美国财务会计标准委员会会像当初对待国际财务报告准则一样发生根本的态度转变。

正是基于这样的考虑，IASB在制定IFRS for SMEs的过程中，自然希望兼顾世界不同国家的利益，从而获得更多国家的支持。因此，从准则的征求意见稿到正式准则的颁布，都采用了英语及另外的5种语言，所进行的“实地测试”也覆盖了二十多个国家的企业。这样做不仅从形式上体现了IASB严格遵循准则制定的“应循程序”，保证所收回的反馈意见具有更广泛的代表性，使各国利益得到充分均衡，也在态度方面为其赢得了不同国家的好感。

因此，即使是在关于准则名称的问题上，IASB也表现出严肃谨慎的态度，考虑多国不同的习惯，征询不同的意见，对其进行了多次的修订。所以我们说，IFRS for SMEs准则名称的变迁是IASB在国际层面上制定会计准则的“经济后果观”的又一典型体现。

四、几点启示

(一)准则制定的“应循程序”是平衡各方利益的形式保证

由于会计准则具有经济后果，其制定程序必须充分考虑各方的意见。IASB作为国际会计准则的制定机构，十分强调与国家准则制定机构以及相关利益集团交换看法。早在2002年改组时，IASB就在其公布的《国际财务报告准则前言》中阐述了国际财务报告准则制定的应循程序。该程序的设定和执行，为相关利益集团提供了正式发表意见、了解和参与会计准则制定过程的机会，促进了各相关利益集团参与国际会计准则的制定工作，从形式上保证了各方利益的平衡。IFRS for SMEs名称的反复修订也是IASB严格遵循准则制定“应循程序”的具体体现。

相对而言，我国会计准则在制定过程中公开性不足，缺乏多次征求意见的环节，对于准则制定过程中背景材料和讨论情况也较少向外界披露，从而降低了社会参与的广泛性，不利于准则制定过程中对各方利益的综合平衡。基于会计准则的“经济后果观”，在我国会计准则的制定过程中设定严格的“应循程序”并加以实施，有助于提高我国会计准则的制定质量。

(二)在国际会计准则制定中争取更多话语权

IFRS for SMEs名称的反复变更，这一现象背后折射的是准则制定过程中不同集团利益的相互平衡。就国际会计准则委员会的核心准则来看，它的全部影响不仅具有经济层面，而且具有涉及国家主权和国家利益的政治层面。［9］随着IASB及其所制定的准则的影响日趋扩大，谁能在IASB及其准则的制定过程中占据主导地位并产生足够的影响，谁就能更好地维护本国及其投资者的利益。各国无疑看到了这一点，纷纷积极地参与IASB的各项工作，争夺准则制定的主导权，力争在全球会计准则的趋同化过程中尽可能地维护自身的利益。

作为我国会计准则的制定机构，财政部清晰地认识到了这一点。近年来，财政部不断加强与世界不同国家或地区会计准则制定机构的交流与合作，并与国际会计准则理事会建立了多层次的交流与沟通机制，以提高在国际财务报告准则制定中的话语权。这一方面有助于积极推进中国会计准则与国际财务报告准则的持续趋同，另一方面也使得会计国际趋同进程中我国及我国投资者利益得到更好的保护。

(三)跟踪会计准则国际趋同动向，完善我国中小企业会计准则

目前，实行中小企业差别会计报告在各国已是大势所趋。［10］IFRS for SMEs的颁布，为各国中小企业会计准则的制定树立了一个参照系，使得各国中小企业会计准则有可能越来越趋同。因此，我们应当密切关注各国或地区中小企业会计准则制定情况，分析其对IFRS for SMEs的反应和应对措施，研究中小企业会计准则国际趋同对国家层面的经济影响，进而探讨我国中小企业会计准则国际趋同的必要性、可行性以及实施路线图，以制定和完善我国中小企业会计准则。

［1］斯蒂芬·A·泽弗，贝拉·G·德兰，夏冬林，等.现代财务会计理论——问题与论争［M］.北京:经济科学出版社，2000:6-16.

［2］IASB.Preface to International Financial ReportingStandards［EB/OL］. (2011-01-01)［2011-04-05］.http://eifrs.iasb.org/eifrs/bnstandards/en/preface.pdf.

［3］IASB.Preliminary Views on Accounting Standards for Small and Medium-sized Entities(Discussion Paper)［EB/OL］.(2004-06-01)［2009-07-18］.http://www.ifrs.org/NR/rdonlyres/40DFAE7D-3B5F-4764-AF05-0E2F0252F7E7/0/DPonSMEs.pdf.

［4］IASB.IFRS for SMEs(ED)［EB/OL］.(2007-02-05)［2009-05-10］.http://www.ifrs.org/IFRS+for+SMEs/histroy/dp0604.htm.

［5］IASB.IFRS for SMEs［EB/OL］.(2009-07-10)［2009-08-10］.http://www.ifrs.org/IFRS+for+SMEs/IFRS+for+SMEs+and+related+material.htm#sme_en.

［6］刘永泽，孙光国.中小企业会计准则的适用范围界定问题研究［J］.会计研究，2007，(11):9-16.

［7］IASB.IFRS for SMEs:Basis for Conclusions［EB/OL］.(2009-07-05)［2009-08-10］.http://www.ifrs.org/NR/rdonlyres/B34721E3-9E09-47DF-AA84-B9C88E6057CC/0/SMEs.pdf.

［8］Pacter Paul.IFRS for SMEs:A Staff Overview of the Exposure Draft［EB/OL］.(2007-04-15)［2009-05-10］.www.iasb.org http://www.ifrs.org/NR/rdonlyres/17150CAC-08DB-4B74-90CEDBB2CF540167/0/SMEs_Overview.pdf.

［9］葛家澍.国际会计准则委员会核心准则的未来——美国SEC和FASB的反应［J］.会计研究，2001，(8):3-9.

［10］任永平，毛丽娟.中小企业会计准则:国际现状与经验启示［J］.会计之友，2011，(7):14-20.