市场经济视阈下会计故意性信息失真的挑战与对策

(福建工程学院海峡工学院,福建 福州 350008)

随着生产力的发展和社会的进步以及社会主义市场经济的深化和成熟，对会计信息质量要求越来越高。会计信息在现代经济中发挥着重要的作用，会计信息真实与否直接关系到信息使用者的经济决策是否合理、有效。针对我国社会主义市场经济背景下，出现会计故意性信息失真的琼民源、红光实业、ST郑百文会计丑闻的现象以及ST黎明、银广厦会计造假，再到中农信倒闭到株洲有色巨亏，由琼民源停牌到渤海集团受罚到中创集团、海南发展银行被接管以及广东国际信托投资公司的关闭，从2011年3月至今因财务披露问题而被美国纳斯达克股票交易所要求停牌的中国生物以及信息披露不充分被退市的百亿网、万得汽车、瑞达电源、海洋食品等。说明我国会计故意性信息失真现象带有普遍性和严重性，误导广大投资者和债权人，影响国家的宏观调控，给国家、集体和个人造成严重损失。因此会计故意性信息失真的内涵、表现形式与危害、挑战与对策成为人们关注的热点。

一、会计故意性信息失真的内涵、表现形式与危害

(一) 会计故意性信息失真的内涵

会计故意性信息失真是指会计活动当事人(包括国有企事业、非公有制企业、上市公司、中介服务机构)出于各种目的，利用会计规范给会计活动当事人的灵活性，事先经过周密安排而从主观上故意有偏向性或诱导性的提供信息或者违背会计规范，制造假账，而造成的信息失真。[1]会计故意性信息失真分为二类：第一类如银广厦、琼民源的财务报告完全是无中生有、恶意编造，违背社会道德和法律；第二类是利用内外串通，共同操纵、利用信息不对称和财务技能的优势共同作弊。

(二)会计故意性信息失真的表现形式

1. 国有企业故意性会计信息失真

企事业单位及领导人在实践中通过虚假凭证，设置多套账等形成故意性会计信息失真。表现为企业对内外设置一套从会计凭证到账簿信息全部失真的账以及企业设置多套账，针对领导人为完成上级任务和政绩而设置的账簿以及企业经营不好，指使或者强令会计人员做假账簿。

2.非公有制企业故意性会计信息失真

非公有制企业设置多套账的目的是为偷税、漏税以及操纵会计信息，为不同使用者提供“对口”账簿，导致非公有制企业会计信息严重失真。

3.上市公司故意性会计信息失真

一是故意虚报盈利、高估资产信息，以达到股票上市目的。如以中核集团为例，多计利润11.07亿元，占利润总额的19.48%；2005—2009年，中核集团部分所属单位因未按规定确认未到期长期外债汇兑损益、少计收入、多计成本费用等，导致多计负债20.08亿元，少计所有者权益20.08 亿元，多计利润11.02亿元，其中2009年多计利润11.21亿元；在如兵装集团，多计利润2.95亿元，占利润总额的5.28%。2006—2009年，兵装集团本部及所属13家单位未按会计准则规定及时确认投资收益、计提坏账准备等，造成多计资产0.24亿元，少计利润5.36亿元，其中2009年少计利润2.85亿元。[2]

二是故意改变募集资金投向，间接造成会计信息不实。如上海检查组对上市公司在两年内改变募集资金使用方向的达40%，1年内改变的也在10%以上，说明募集资金通过多种渠道回流股市并参与股票炒作；有的上市公司受大股东的控制搞一套班子两块牌子；再比如栖霞建设被指存在会计违规、少缴税款以及3亿元募集资金违规使用等问题。根据财政部公告，栖霞建设2009年度会计信息中存在不实资产3 288万元，不实负债3 570万元，不实利润1 226万元等会计违规问题，少缴各项税款532万元。栖霞建设于2008年进行定向增发，以8.62元/股，定向增发1.2亿股，募集资金净额为9.97亿元，2011年最终全部计划用于补充上市公司的流动资金这一数字占比总募集资金的44.93%。[3]

三是少数上市公司为迎合庄家炒作本公司股票故意披露不真实信息，误导投资者的信息，不少投资者损失惨重。如2002年1月大庆联谊大股东对外宣布要对投资者实行高比例送股，引起该股价大涨和大跌，给投资者造成损失惨重。

4.中介服务机构片面追求经济利益，违规操作

中介服务机构没有尽职尽责的义务，片面追求自身经济利益，以获取佣金。对这种缺乏责任感、使命感的中介机构应追究弄虚作假的法律责任，这就让人想起“安然事件”，警示人们再次思考违规操作道德风险问题。[4]

(三)故意性会计信息失真的危害

1．导致投资者和债权人无法作出正确决策

对企业会计信息最为关注的是会计信息使用者，即投资者和债权人。因为这些信息与企业的收益以及企业的财务成果相关联。只有经营管理好、资金使用效率高、盈利能力强的企业才能够得到投资者的信赖，而故意性失真的会计信息，企业经营存在的问题被掩盖，误导会计信息使用者，从而导致他们作出错误的投资或贷款决策，最终造成巨大的经济损失。

2．导致资源的极大浪费

一方面，真实的会计信息为衡量企业价值增值的主要依据。故意性会计信息失真提供虚假数据，使经济资源流动迷失正确方向，造成资源的浪费。另一方面，会计故意性信息失真导致欺诈行为发生，违背了市场的公开、公平和公正原则，降低人力资本的效率，并误导市场，其结果是资源的无序流动，破坏了市场的有序运行，加大经济运行成本，导致资源的极大浪费。

3．误导国家宏观调控，导致我国市场经济不能健康发展

故意性会计信息失真为国家制定发展计划和宏观经济调控政策提供了错误依据，造成与实际情况不符，使得行业与行业、地区与地区之间的资金流向混乱，导致行业和地区投资不足或重复投资，甚至更为严重的社会问题。故意性失真的会计信息的直接后果是造成市场资源配置效率低下，扰乱公平竞争市场秩序的罪魁祸首，严重阻碍我国市场经济有序运行。

4．助长了信用缺失，加剧了道德水平下降

制造故意性会计信息失真的行为，就其萌芽状态时，涉及的人数较少，易于控制；如果任其自流且形成规模，助长了社会不良风气，这就使得那些原来就参与会计造假的人更变本加厉。当会计故意性信息失真现象频频出现后，信用将不复存在。

二、会计故意性信息失真的挑战

(一)来自人为因素的挑战

从目前的情况看，我国故意性会计信息失真主要来自我国会计人员的素质偏低。我国会计从业人员1 300多万人，其中本科及以上人员仅占15%，中专和大专约占55%，具备初级会计职称的人数约占总人数的38.22%，具备中级会计职称的人数约占总人数的10.67%，具备高级会计职称的约占0.49%。这些数据说明我国会计行业准入门槛偏低，人员结构失衡以及部分会计从业人员缺乏职业判断能力。尤其是缺乏结合企业业务实际的职业判断能力；在市场经济背景下，人们在追求物质利益的同时，个人主义、享乐主义、利己主义等消极环境的影响，会计人员的价值观受到市场经济逐利性的影响，丧失精益求精的工作精神和客观公正的求真态度，在处理会计业务时只服从上级领导的指示而无法坚持原则，无法平等对待利益各方，或为单位或与其有利益关系的单位做假账，损害了国家利益。部分会计人员法制观念淡薄，无法做到实事求是，不敢依法行使知情就报和保守秘密的会计职责。所以，我国故意性会计信息失真来自于会计人员的职业道德的挑战，成为企业及社会各相关部门必须解决的迫切问题。

(二)来自制度性因素的挑战

1．公司治理结构不完善、内部控制制度不健全

我国企业虽然建立了股东会、董事会、监事会三权制衡的内部治理结构，但企业的产权归国家所有，所有者地位的缺失造成企业管理当局权利的高度集中。同时，国有企业的股权比较集中，国有股一股独大，股权过于集中容易损害非控股股东的利益，控股大股东经常操纵股东大会、董事会、监事会，且集控制权、执行权、监督权于一身，权利较大，其他股东没有办法来约束它。他们这些人为了少数人的利益，极有可能向外界提供虚假的会计报告。

2.所有者和经营者的激励约束机制不健全影响会计信息质量

在企业中，所有者与经营者是关系最为密切的利益主体。所有者关心的是自己的资产能否保值和增值，而经营者关心的是业绩能否增加给自己带来额外的经济收益。由于他们行为的目的性和经济性特征,存在着利益驱动,不可避免地带来利益冲突。主要表现：一方面是激励不够，经营者的贡献在个人收入上往往不能得到很好的体现，这就使得一些经营者设法获取薪酬之外的额外收入，从而导致激励机制被严重扭曲，经营者道德风险也随之加大；另一方面是激励不当，缺乏相应的约束机制，造成部分经营者为满足自身利益，无视经营责任，转嫁经营风险，直接参与提供虚假会计信息。

3.会计管理制度不利于第三方会计的监督

会计人员提供的会计信息，理应对会计信息失真负有责任。我国传统的做法是会计由受托方聘任，这就决定了会计人员和所在的企业有着密切的利害关系。这样的会计人员管理制度阻碍了会计监督，对不唯命是从的人，可能遭受排挤或打击报复，使会计人员丧失了监督者的独立地位，并在会计工作中困难重重，从而扰乱了会计工作的正常秩序，导致会计故意性信息失真。

(三)来自会计环境因素的挑战

1．会计法律法规体系不完善，会计造假成本低，为会计信息造假提供可乘之机

首先，《会计法》作为会计工作的根本大法,在实施过程中存在明显不足。如对违法处罚规定中,缺少量的标准,造成可操作性不强；会计准则的制定落后于会计实践的发展及其会计方式的创新，尤其是某种新经济业务或现象在社会经济生活中经常出现，在对会计核算和披露进行规范时，国家相关部门才着手进行调研。这些都给会计事项的确认、计量和报告很大的弹性，为会计造假提供契机。同时，法规制度的不健全，必然造成会计业务执行时无法可依或依据交叉的局面。

其次，由于各企业的情形不一，准则不够完备，只能对企业工作提出基本原则和规范。如固定资产折旧计提，既可采取平均年限法，也可用工作量法；会计政策变更，更能公允地反映企业的财务状况及经营成果，这种变更会计界一般接受。在这种灵活性下，企业有可能选择不当的会计政策及处理方法，达到实现企业自身效用和价值的最大化。如我国推出的“八项”计提的运用就是由上市公司会计人员根据职业判断自行确定，带有很大的选择性，给会计造假提供了机会。

再次，会计信息造假成本低廉。如果做一件事的收益远大于成本，那人们很可能铤而走险。从会计故意性信息失真的产生看，伪造一套完整的交易事项成本对于企业来说其制作的成本很低，由于失真会计信息的不对称性和使用人的非专业性。被发现的可能性相对较小。即使被发现，虚假信息制造者受处罚的成本微乎其微。

2．会计监督管理体系不完善，监督不力导致会计故意性信息失真

我国虽然建立了“三位一体”的会计监督体系，即单位内部监督、政府部门监督及社会审计监督，并要求国有大中型企业和上市公司的财务报告必须经过会计师事务所的审计后方为有效，但实际执行效果并不理想。

从单位内部监督看，内部监督不力。部分企业虽然制定了财会规章制度，但仅是纸上谈兵，流于形式，未能得到切实有效的贯彻执行；还有部分企业忽视财务内部稽核和内部审计的作用，使得会计内部的监督有名无实，发挥不到监督作用，给会计故意性信息失真提供可乘之机；从政府部门监督看，财政、税务、审计等部门在管理上各自为政，功能上相互交叉，不能从整体上有效地发挥监督作用；从社会审计监督看，注册会计师队伍素质参差不齐，部分职业道德意识淡薄，缺乏基本职业道德，丧失其应有的独立性和公正性，甚至为了自身利益，出具虚假的验证报告，致使会计信息真实性失去了屏障。

三、会计故意性信息失真的对策

(一)加强会计队伍建设，全面提高会计人员综合素质

1.加强会计人员专业技术培训，提升业务素质

社会主义市场经济的发展，知识更新的步伐不断加快，对会计人员的职业判断提出更高的要求，这就需要会计人员不断更新观念，掌握新知识，坚持与时俱进。只有搞好会计人员专业知识、业务技能等方面培训，提高从业素质，才能更好地胜任会计工作。会计人员要在工作中不断研究新情况、新问题，提高职业敏感度以及执业水平，恰当处理和客观公允地揭示会计故意性信息失真问题。

2.加强会计人员的继续教育，强化会计人员的职业道德观念

会计人员职业道德教育的形式主要有两方面：接受教育和自我教育。通过二者的结合使会计人员在观念教育、规范教育和警示教育等方面培养良好的职业道德行为，坚定的职业信念，不断加强职业道德修养。同时，在继续教育的过程中，要强化会计法律法规的宣传教育，树立遵纪守法和诚信为本的道德观念。加强以爱岗敬业，忠于职守的职业道德教育；熟悉法规，做到依法办事，增强会计人员的责任感，在履行职责时做到遵纪守法，廉洁奉公，遇到特殊情况，也不至于丧失原则以及图谋私利。

(二)加强会计法律法规建设、普及，强化会计人员的法律责任意识

1．根据我国经济环境变化，及时完善和修订会计法律法规体系

虽然到目前为止我国“人大” 已经颁布了许多有关经济犯罪方面的法律，但却没有一个专门针对会计故意性信息失真的法律，建议“人大”将会计故意性信息失真犯罪列入我国的《刑法》中。同时，我国应加紧制定《会计法》的处罚条例和实施细则，具体规定违法处罚的定性标准，提高会计违法成本，以改变目前《会计法》难以执行的情况。一方面广泛地吸收实业界、学术界和政府各方面意见，实现会计准则的公平、公正，适应经济发展的需要。另一方面要加快会计准则制定的速度，及时出台与国际接轨的准则和制度，使之适应会计实践的发展。

2．加强法制宣传和教育，促使会计人员能自觉遵纪守法

由于宣传教育不够，部分单位领导和会计人员法制观念淡薄。因此，加强法制宣传和法制教育，特别是强化《会计法》的宣传和教育，是从思想上解决会计故意性信息失真的根本保证。通过经常举办会计政策、法规培训班，违法违纪案例警示教育等多种方式，使他们学法、懂法、守法，用法律手段加强会计工作的管理，从源头上保证会计信息真实可靠。

(三)完善会计监督约束机制，强化执法检查力度

1．建立以强化内部监督为中心的会计监督体系

在企业内部，首先，要建立适合企业内部会计监督和控制制度，做到不相容岗位相互分离和相互制约，对重大投资、资产处置、决策等经济事项，须由单位审计、监察、纪检等共同研究许可，做到各部门间相互协调和监督。其次，实行会计人员委派制，对现行会计人员管理体制进行改革。委托者为了确切知道受托者在其任期内是否实现其预定目标，国有资产是否保值、增值，利税上缴是否及时足额，应该委派一个和受托者没有任何经济利益关系的第三者—会计，来对受托者的生产、经营、销售及其利润分配等情况进行全方位的反映和监督。这就增强了会计工作的独立性，既保证了会计人员的根本利益，又能使委派的会计人员站在委托人以及社会公众的立场上公正、客观地处理会计事务，避免企业经营者轻易操纵会计账务的弊端，从而从体制上保证了会计信息质量的提高。[5]

2．加强对各单位会计工作的政府监督

财政、税务等部门依法行使监督职能，还可以《会计法》为依托，创立经济联合执法体系，建立以检查和处罚的联动机制和规范的信息共享制度为基础的统一的综合报告平台以及企业和会计人员诚信系统，接受社会的监督。同时，每6个月对会计单位的信息质量联合审核一次，杜绝违法造假的通道，加大对企业会计违法行为的查办力度，并依法追究违法者的法律责任。

3．改革注册会计师事务所体制，加强对会计师事务所的行业管理

一是加快有限责任合伙制在会计师事务所的普遍实行。我国会计师事务所大多为有限责任制，即以全部资产对其负债承担有限责任，这种有限责任制使注册会计师面临执业风险较小，与其承担的社会责任以及社会对他们的公信力是不相称的。因此，应大力发展合伙制特别是有限责任合伙制，即以全部资产对其负债承担有限责任，合伙人对个人执业行为承担无限责任，合伙人不承担连带责任，以此来增加注册会计师的法律责任，从而保证会计信息质量。

二是加强行业管理，建立以行业自律为主的会计职业道德管理机构，对出具虚假会计信息的事务所予以重罚，直至取消其执业资格，坚决打击违规者，净化行业空气，重塑行业信用。

三是鼓励会计师事务所同行业的兼并重组工作，扩大公司规模和业务能力，限制恶性竞争，提高独立性。

四是加大对执业人员的职业道德和法制教育。

(四)加强公司治理，优化会计环境

一是建立现代企业制度，建立以政企分开、产权明晰、权责明确、管理科学的现代企业制度，实现中小股东等财务信息需求者参与会计监督的机制，包括健全董事会、建立审计委员会、建立股东对经营管理者的强力约束、建立董事会与经理层之间基于合约的委托—代理关系等措施。

二是完善业绩评价机制，应增加涉及企业持续经营能力等非财务会计指标，使代理人利益与企业目标约束相挂钩。

三是改变激励措施，杜绝管理者的短期行为，把经营管理者的激励措施中的短期工薪支付与长期绩效补偿分开。

四是通过持股结构的调整，分散大股东的股权，增加股权间的制衡，解决一股独大问题。

五是要建立健全独立董事制度，加强董事会内部制约机制建设，切实维护中小股东利益。

虽然近年来我国会计界乃至整个经济界都从各个层面对会计信息失真的原因和解决办法进行分析研究，提出多种应对措施，但会计信息失真的状况未能从根本上得到遏制，与会计工作相关的法律法规有待进一步完善，彻底解决会计故意性信息失真的问题有很长的路要走。防治会计故意性信息失真是社会系统工程，任重而道远，需要政府提供法律支持和政策保障，不仅要提高会计人员的素质，更需要坚持防范于未然的理念，加强社会转型期的道德文化建设，加强以不做假账为基础的诚信教育，提高全社会的整体素质，才能从根本上确保会计信息质量。

参考文献：

[1]屈磊．关于会计信息失真的思考[J]．财会研究，2011(16)：33-34.

[2]问全文.15家央企审计结果，17家央企主要问题一览[EB/OL].中金在线，2012-06-04.

[3]谢静.栖霞建设被指违规使用募集资金 公司否认因资金紧张变更投向[N].证券日报，2011-10-13(D2).

[4]田高良.王超军.程瑶.中国上市公司在美遭遇停牌下市分析[J]．财务与会计，2011(11)：32.

[5]赵明刚．会计信息失真的动因分析与治理对策[J]．西安邮电学院学报，2011(3)：127-129.