浅议静态与动态环境下的预算选择

朱 莉 徐 怡 高 严

（1.新疆维吾尔自治区党委组织部 新疆 乌鲁木齐 830001；2.新疆维吾尔自治区审计厅行政事业审计处 新疆 乌鲁木齐 830003；3.新疆财经大学会计学院 新疆 乌鲁木齐 830012）

预算在组织的内部控制中发挥着重要作用，也同时是内部控制的一项核心内容。虽然预算的使用必须随着环境变动而改变选择，即根据不同的环境条件选择采用对应的预算模式和方法，但是这是权变管理思想在组织预算管理中基本要求的体现。总体来看，组织环境包括基本不变的静态条件和变化较大的动态条件两类。相应地，组织预算也可以划分为静态预算和动态预算两类。本文在对静态环境下的预算选择进行分析之后，结合了组织环境变化因素的要求，研究了动态环境下的预算选择，比较和探讨了组织环境与预算选择的关系。

一、静态环境下的预算选择

所谓静态预算选择，是指在实际操作中，假定环境因素不发生或者发生很小的变动，也就是最通常、最普遍采用的预算管理方法。其方法主要包括固定预算方法、增量预算方法和定期预算方法。

（一）固定预算方法

固定预算方法又称为静态预算方法，在使用固定预算方法编制预算的时候，不管实际达到的活动水平如何，预算指标都是根据事前预测的一种情况而保持不变。采用固定预算方法编制的预算称为固定预算。在固定预算中，预算是根据事前预测的一种情况来编制的，但实际生产或销售数量有可能并非如此，最终评价业绩的时候却没有根据调整以后的数量对业绩进行衡量，也就是说没有考虑数量波动的影响，而只是比较了总的预算数额与实际数之间的差异（包括了数量波动的影响）。所以，对于数量上的波动，管理人员是需要负责的。例如在生产部门使用固定预算造成了不可比，如果这种数量的波动可以由管理人员来控制的话，固定预算就是一种比较好的预算方法。调查显示，在219家美国上市公司中，有52%的公司在对生产成本进行预算时使用的是固定预算，有78%的公司在对销售部门、研究与开发、管理费用进行预算时用的是固定预算的方法。这些数据表明了固定预算在生产部门得到了广泛的应用。

（二）增量预算方法

增量预算方法也称定基预算方法。在使用增量预算法编制预算时，是以基期收入利润或者成本费用水平为基础，根据预算期业务量水平，采取提高收入利润或降低成本的措施，调整原有收入利润或成本费用项目，进而编制的一种预算方法。用增量预算法编制的预算也叫增量预算。增量预算法有三个基本假定，即：假定现有的业务流动都是必须的、原有的各项收入利润或成本费用都是合理的、收入利润或成本费用的变动是在现有基础上调整的结果。这种预算编制方法主要适用于在计划期由于某些采购项目的实现而相应增加的支出项目。如预算单位计划在预算年度上采购或拍卖小汽车，从而引起的相关小车燃修费、保险费等采购项目支出预算的增减。其优点是预算编制方法简便、容易操作。

（三）定期预算方法

定期预算方法固定期限预算方法，也称为阶段性预算方法，是指在编制预算时以不变的会计期间（如日历年度）作为预算期的一种编制预算的方法。定期预算方法就是与日历期间或会计期间紧密结合的一种预算编制方法，用这种方法编制的预算也称为定期预算。

定期预算方法的优点是能够使得预算期间与会计年度相匹配，便于考核和评价预算的执行效果。除此之外，采用这种预算编制方法简便实用、成本较低。

二、静态环境预算选择存在的不足

（一）环境变迁对预算方法的影响

应当说，正由于为了应对外部市场环境的不确定性、分层企业组织的出现、内部管理需求等因素，才使预算得以催生。也同样地说，预算管理的出现，是由于内外部环境因素综合的作用的必然结果，且预算管理在企业适应内外部环境因素、改善企业管理和提高经营效率方面，也确实发挥了积极作用。正是因为企业组织结构适应市场环境的变化和企业内部加强科学管理、提升经营水平的要求，使得预算管理的产生、发展与成熟。也正是由于预算管理在当时的确帮助人们达到了希望的目的，所以才能够发挥其积极作用，适应了环境变化的需要，才得到认可和接受，才有存在和继续提高的空间。但预算管理的进一步提高，又是基于一轮新的环境变化提出的要求而出现的。这是一个周而复始的循环过程，也是一个螺旋式上升的过程。内外部环境因素包括法律环境、市场环境、经济环境和社会环境这些外部限制性条件和企业及各类组织的内部机构、经营战略和管理模式这些“物”的内部限制性条件。

（二）静态预算方法在环境变迁条件下的现实问题

1.固定预算方法的缺陷

第一，固定预算方法过于机械呆板。因为采用固定预算方法编制预算时，企业的业务量基础是事先假定某一个预测业务量，所以不论预算期内业务量水平可能发生哪些变动，都只能按事先确定的某一个业务量水平作为编制预算的基础。但是实际情况却是市场在发生着瞬息万变的变化，墨守成规显然不能满足提升企业经营以及管理水平的要求。

第二，固定预算方法的可比性差。当实际的业务量和编制预算根据的某一个预测业务量发生较大差异时候时，有关预算指标的实际数与预算数就会因业务量基础不同就失去了可比性。而环境变化导致的实际业务量与预测业务量之间出现差异的可能性极大。因此，用固定预算方法无法正确地控制、考核和评价企业预算的执行情况。

2.增量预算方法的缺陷

增量预算方法以基期预算的实际执行结果为基础，不可避免地受到前期预算执行结果的影响，容易造成预算中某些不合理因素的长期存在，所以具有一定程度的局限性。同时，也容易促使下级预算单位在资金使用上养成“等、靠、要”的惰性习惯，滋生了预算分配中的平均主义和简单化，不利于调动各部门增收节支的积极性。

首先，增量预算往往缺乏针对性。当资金分配给企业内部的各部门以后，在一个部门内部排列活动的先后次序就很有难度。因为企业各个部门通常具有多重目标并且从事多项活动，但增量预算并不考虑这种活动的广泛性、复杂性，它们只负责把资金分配给各个部门，并不负责分配给其活动或任务。对于具有多重目标的部门或单位，一般都会遇到这样的问题：某些目标比其他目标更加重要，为了达到不同目标，其难易程度往往也存在着差异。而增量预算对此则一概而论，不加区分。所以，作为一种规划管理工具，增量预算方法缺乏相关的针对性。

其次，当管理层希望通过预算来控制成本或提高效率时，增量预算的缺陷表现得更加突出。事实上，增量预算方法是最易掩盖低效和浪费的一种方法。其中，最为普遍的问题，就是在典型的增量预算中，原有的开支项通常很难削减，尽管其中的一些项目已经没有存在的必要了。这是因为在编制新一期年度预算时，会先参照上一期的资金是如何分配的，然后部门管理者再根据新一期活动的预算要求和通货膨胀率编制预算，但是最高管理层往往只审查那些增加的部分，对于原有的各项拨款是否应该继续保留则很少考虑，这就导致某些活动分配到的预算资金远远超过其实际的需要。

最后，增量预算方法往往缺乏结构性、灵活性、系统性，不利于控制成本或提高效率。

3.定期预算方法的缺陷

第一，定期预算方法具有一定的盲目性。因为定期预算往往是在年初甚至提前两三个月编制的，它对于整个预算年度的生产经营活动很难作出准确的预算，尤其是对间隔较远的预算后期的经济活动只能进行大致地估算，数据笼统含糊不细，缺乏远期指导性，导致预算的执行带来很多困难，不利于对生产经营活动的考核与评价。

第二，定期预算具有滞后性。因为定期预算不能根据环境等情况的变化适时地作出调整，当预算中所包含的各项活动在预算期内发生重大变化时（如预算期不可预计事项的发生），就会造成预算滞后，使之成为形式上预算，根本无法发挥应有的作用。

最后，定期预算还具有间断性。由于受预算期间的限制，导致经营管理者们的决策视野局限于本期规划的经营活动，通常不考虑下期的发展。例如，一些企业提前完成本期的预算后，往往就大松了一口气，其他事情等以后再说，这样就会形成人为的预算间断。所以，按定期预算方法编制的预算不能适应连续的经营过程，也不利于企业的长远发展。

三、动态环境下的预算选择

正是由于经典预算方法存在着这样或者那样的问题，再加上环境变迁中存在着很多其他不确定性因素，所以对经典预算方法进行改进就势在必行。我们在本文后面的内容中提出的动态环境下的预算方法主要包括弹性预算、零基预算、滚动预算、作业预算和战略预算等五项。

（一）弹性预算方法

弹性预算方法又称变动预算法、滑动预算法，是指以变动成本法为基础，根据未来不同业务水平编制预算的方法，是相对于固定预算而言的。它是指以预算期间可能发生的多种业务量水平为基础，分别根据所确定与之相关的费用数量编制的、可以适应多种业务量水平的费用而编制的预算。为了分别反映在各业务量的情况下相应开支(或取得)的费用(或利润)水平。由于这种预算可以根据业务量水平的变化来反映该业务量水平下的各项支出控制数，具有一定的灵活性，因而称为“弹性预算”。

采用弹性预算方法编制成本预算时,关键在于把所有的相关成本划分为变动成本与固定成本两部分。变动成本主要根据单位业务量进行控制，固定成本则按总额进行控制。编制成本预算的弹性预算方式如下：成本的弹性预算＝固定成本预算数+∑（单位变动成本预算数×预计业务量）。

（二）零基预算方法

零基预算方法(Zero-base budgeting，ZBB)又称为零底预算法，其全称为“以零为基础进行计划和编制预算的方法”，简称零基预算，最初是美国得克萨斯州一家仪器公司开发的，是指在编制预算时以零为基础，根据实际确定每项预算是否有支出的必要以及支出金额的大小。零基预算方法不以历史为基础进行后期修补，在年初对每项业务活动对实现组织目标的意义及实施效果重新审查，重新排列各项管理活动的优先次序，并以此决定资金和其他资源的分配。

（三）滚动预算方法

滚动预算又称“永续预算”，就是将预算期始终保持在一定时期（一般为一年）内，每过一个月，就根据新的情况进行调整，以此修订以后几个月的收支情况，在原有的预算期末再补充一个月收支的一种预算方法。这种预算方法要求一年中，头几个月的预算要详细编制，后几个月可以稍微略粗一些。随着时间的推移，原来编制较为粗略的预算，逐渐由略变详，后面随之又补充新的较为粗略的预算，以此循环往复、不断滚动。滚动预算有以下优点：1.可以保持预算的完整性、连续性，从动态预算的角度规划企业的未来。2.可以使各级管理人员对未来某段时期的生产经营状况做出周详的考虑，并进行全盘规划，以确保企业的各项工作能有条不紊地进行。3.因为预算能随着时间的不断推进加以调整并进行修订，所以使得预算更加符合实际情况，这就充分发挥预算的指导和控制功能。但是，采用滚动预算的方法编制预算，预算的编制工作量就会增加。其实为了适当简化预算编制的工作量，也可以采用按季度滚动的方法编制预算。

（四）作业预算方法

作业预算方法也称为作业基础预算方法，它是指以作业管理为基础，并以企业价值增值为目的的预算管理方法。它在作业分析和业务流程改进的基础之上，结合企业战略目标并且根据预测的作业量，来确定企业在每个部门的作业所发生的成本，并且运用这些信息在预算编制中规定每项作业所允许的资源耗费量是多少，进而实施有效的控制、绩效评价和考核。

与经典预算方法不同，作业基础预算方法在战略与预算的基础之上增加了作业和流程分析，以及可能的改进措施，并在改进的基础之上对作业的工作量及相应的资源需求状况做出预测，这样可以通过预算来满足。作业预算程序是一个动态的过程，其真实目的就是追求作业量的不断改进。

（五）战略预算方法

战略预算方法是以企业战略为导向，以战略目标为编制起点，通过优化配置企业资源和实行滚动、灵活的过程控制程序来保证战略目标实现的管理方法。战略预算是迄今为止被公认为最有效、最系统、最人性化的企业管理工具，是继ERP之后又高于ERP的最大的一次管理界的工业革命，它将带动千千万万企业实现高效管理。