建筑施工企业研发费用会计核算探讨

　　摘 要：近年来，国家鼓励企业技术投入，制定了优惠政策，税法规定在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除，形成无形资产的按照无形资产成本的150%摊销，建筑施工企业研发投入不断加大。按照研发费核算方法，企业投入不能资本化的研发费用直接结转至管理费用，随着研发费用投入加大已影响到施工企业正常财务状况。
　　关键词:建筑施工 研发费用 会计核算
　　中图分类号：F235.3 文献标识码：A
　　文章编号：1004-4914（2011）07-166-02
　　
　　为了积极推进经济增长方式转变，提高经济增长的科技含量，推动经济建设和社会发展，国家制定优惠政策鼓励企业进行技术投入，不仅能加速企业科技成果向现实生产力的转化，而且能使企业享受到税收优惠。近年来国家加大高速铁路发展步伐，建筑施工企业面临大发展历史机遇的同时也遇到一系列技术难题，为解决技术瓶颈，各施工企业组织技术人员进行技术攻关，同时也为了享受税收优惠政策，各施工企业大大增加了研发费投入力度。
　　一、研发费用的会计核算
　　新《企业会计准则》（以下简称新《准则》）将企业内部研究开发项目的支出分为研究阶段支出与开发阶段支出两个部分。研究阶段的支出，应当于发生时直接计入当期损益，完成研究后进入开发阶段所发生的支出在满足一定条件后允许资本化。《企业会计准则应用指南》中规定：为核算企业进行研究与开发无形资产过程中发生的各项支出设“研发支出”会计科目，该科目应当按照研究开发项目，分别设置“费用化支出”与“资本化支出”进行明细核算；项目发生支出时在“研发支出”科目中进行归集，到了资产负债表日，需要对研发所发生的支出进行判断，对不能资本化的研发支出，直接将其从“研发支出”中转入“管理费用”。
　　根据财政部《关于加强研发费用财务管理的若干意见》（财企[2007]194号），企业研发费用指企业在产品、技术、材料、工艺、标准的研究、开发过程中发生的各项费用，包括：（1）开展研发活动直接消耗的材料使用费用；（2）企业在职研发人员的工资、奖金、津贴、补贴、社会保险费、住房公积金等人工费用以及外聘研发人员的劳务费用等；（3）用于研发活动的仪器、机械设备、房屋等固定资产的折旧费或租赁费以及相关固定资产的运行维护、维修等费用；（4）用于研发活动所使用的软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费用；（5）用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费、设备调整及检验费，样品、样机及一般测试手段购置费，试制产品的检验费等；（6）研发课题的论证、研发成果的鉴定、评审、验收、评估以及知识产权的申请费、注册费、代理费等费用；（7）通过外包、合作研发等方式，委托其他单位、个人或者与之合作进行研发而支付的费用；（8）与研发活动直接相关的其他费用，包括技术图书资料费、资料翻译费、会议费、差旅费、办公费、外事费、研发人员培训费、培养费、专家咨询费、高新科技研发保险费用等。作为建筑施工企业，此部分费用支出应该构成项目施工成本。
　　二、施工企业执行新《准则》的会计核算
　　根据新《准则第15号——建造合同》要求承包建造房屋、建筑物的施工企业执行此准则。《准则》规定：建筑施工企业应该以单个合同进行收入、成本确认，对建造合同结果能够可行估计的采用完工百分比法确认合同收入与合同费用。完工百分比确认方法主要有三种：一是累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例；二是已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例；三是实际测定的完工进度。在实际工作中，一般以累计实际成本占合同预计总成本的比例确认完工百分比，这主要是因为以实际成本比例法确认完工百分比具有简单、可操作性强等优点，这也符合会计配比这一基本原则。
　　三、研发费用对建筑施工企业财务状况影响
　　根据研发支出核算原则，研发费用作为期间费用不构成建筑施工企业当期实际发生的合同成本，不参与项目完工百分比计算，对施工时期较长的项目，研发费用对项目财务状况影响较大，主要有以下几个方面：
　　1.研发费用核算影响项目毛利率水平。由于研发费用作为期间费用不构成项目合同成本，因此在核算项目预计合同总成本时应该将研发项目投入预算总额从项目预计合同总成本中扣除，根据计算公式：
　　合同总毛利=预计合同总收入-预计合同总成本
　　合同毛利率=合同总毛利÷预计合同总收入
　　得出合同总毛利中包含了研发费用，大大提高了项目的毛利率，而实际上研发费用构成施工项目的实体成本，由于核算原因人为将其剔除出了合同成本，导致不能真实、直观反映施工项目的毛利率，人为提高了项目的盈利能力。
　　2.研发费用核算影响施工项目完工百分比。由于施工项目预计合同总成本和实际发生的合同成本都不包括研发费用，根据计算公式：
　　合同完工进度=（累计实际发生的合同成本÷合同预计总成本）×100%
　　得出当期的完工百分比并不能真实反映项目的实际完工进度。
　　例：某项目合同总收入5500万元，预计合同总成本是5000万元（其中研发费用投入预算总额500万），截止目前累计发生合同成本1800万，另有研发费用300万元。
　　合同完工进度=（累计实际发生的合同成本÷合同预计总成本）×100%
　　=（1800÷（5000-500））×100%
　　=40%
　　如果该项目没有研发费用投入，项目真实完工进度
　　合同完工进度=（累计实际发生的合同成本÷合同预计总成本）×100%
　　=（（1800+300）÷5000）×100%
　　=42%
　　真实合同完工进度大于有研发费用完工进度2个百分点。
　　3.研发费用影响当期会计利润。由于研发费用不纳入合同成本，直接进入当期损益，其对利润影响程度要比纳入合同成本计算的完工百分比要大。沿用前例：
　　当期确认合同收入=预计合同总收入×完工百分比
　　=5500×40%=2200万元
　　不考虑其他因素，当期会计利润=2200-1800-300=100万元。
　　如果该项目没有研发费用投入，项目当期真实利润：
　　当期确认合同收入=预计合同总收入×完工百分比
　　=5500×42%=2310万元
　　不考虑其他因素，当期利润=2310-2100=210万元。
　　两者利润相差：210-100=110万元。
　　可以看出由于研发费用核算原因，导致项目当期会计利润人为调减了110万元。
　　4.研发费用核算对亏损合同的影响。新《准则第15号——建造合同》规定：当合同预计总成本超过合同总收入时，应当将预计损失确认为当期费用，由于研发费用不纳入预计合同总成本，可能会出现将亏损合同转变为盈利合同，导致当期少计提了预计合同损失，违背了会计谨慎性一般原则。
　　例：某项目预计合同总收入为4800万元，预计合同总成本为5000万元（其中研发费用投入预算总额500万），项目完工百分比为40%，由于研发费用不纳入合同总成本，该项目预计合同总成本只有4500万元，不是亏损合同，当期不需要计提合同损失。如果该项目没有研发费用，实际的预计合同总成本为5000万元，而预计合同总收入仅为4800万元，是一个亏损合同，按《准则》要求需计提预计合同损失。
　　预计合同损失=（4800-5000）×(1-40%)=-120万元
　　从上面的分析可以看出，由于研发费用未纳入预计合同总成本，导致当期少确认了120万元的预计合同损失，人为调增了会计利润120万元。这与《准则第15号——建造合同》规定是相违背的。
　　四、结论
　　从以上分析可以看出，由于建筑施工企业执行《准则》的特殊性，研发费用核算对建筑施工企业当期会计利润影响较大，不能真实反映建筑施工企业当期财务状况，违背了新《准则——基本准则》中对会计信息质量要求。为了真实、准确反映建筑施工企业的当期经营成果，应当将研发费用纳入当期建筑施工企业的合同成本，参与计算施工项目的完工百分比来确认当期的收入、成本，这样在会计实务中才体现了《准则——基本准则》与《准则第15号——建造合同》的统一。
　　
　　参考文献：
　　1.财政部.企业会计准则.财政部令[2006]第33号
　　2.财政部.企业会计准则——应用指南.财政部财会[2006]第18号
　　3.新旧会计准则差异实务导读.中国财政经济出版社，2007
　　4.施工企业执行新会计准则讲解.中国财政经济出版社，2007
　　（作者单位：中铁十二局集团第四工程有限公司 陕西西安 710021）
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