无形资产的确认与计量研究

　　随着经济社会的不断发展和无形资产研究的进一步深化，无形资产的内涵在不断丰富，企业无形资产核算范围的确认原则也在发生深刻的变化，计量手段更加科学，更具有可靠性和公允性。本文就无形资产的概念、核算范围的确认以及计量问题进行系统论述，总结出无形资产四大特点：依附性、唯一性、不确定性、逆损耗性。企业无形资产的范围要在遵循公认会计准则的前提下，结合企业实际情况进行确认；无形资产的计量要在遵循重要性原则和成本效益原则的前提下进行。
　　
　　一、无形资产的概念
　　
　　在无形资产准则中，对无形资产的概念是这样叙述的：“无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。”它告诉我们无形资产有下列特性：⑴无形资产是被企业拥有或控制的；⑵无形资产是可以辨认的；⑶无形资产是非物质实体的客观存在；⑷无形资产是非货币性的资产(《企业会计准则》，2006)。
　　那么，具备了上述特性的资产就一定是无形资产吗？答案显然是否定的。像“长期股权投资”、作为“投资性房地产”的土地使用权就不能纳入无形资产的核算范围。
　　概念应当是对事物特性的准确概括，以便使人们将不同事物正确地区分开来，对于无形资产概念也是如此，否则就难以正确把握无形资产及无形资产核算的范围，更无法准确地对其进行确认和计量。笔者认为，无形资产除具有上述一般特性外，还应具有下列特性：
　　(一)依附性：要使无形资产为企业带来收益，就必须使其与有形资产相配合，离开了有形资产，无形资产就没有收益可言。换言之，无形资产不能独立于企业或企业有形资产而产生效益。譬如商标权，某企业为某产品注册了商标，但在生产经营过程中没有使用这一商标，即商标脱离产品而存在，那么该商标权就没有存在的必要；另一种情形，某企业注册了某种产品商标，也进行了该种产品的生产，但生产必须借助于厂房、机器设备等有形资产才能进行。总之，无形资产必须依附于有形资产才能为企业带来效益，它们或是成为有形资产发挥作用的前提，如特许权；或是使有形资产更好地发挥作用，如专利权；或是与有形资产融为一体而发挥作用，如企业品牌。无形资产这一特性使其与长期股权投资、持有至到期投资等依附性的资产项目区别开来。
　　(二)唯一性：无形资产能为企业带来较大利益，使企业取得超过同行业平均利润率水平的利润，其重要原因之一就是无形资产具有唯一性或先进性的特点。就是说，企业要取得超过同行业平均利润率水平的利润，就应使其拥有领先于同行业、同规模企业的创利能力。若失去了唯一性或先进性，这种创利能力也就不成为无形资产了，这一特性使无形资产与一般意义上的技术手段区别开来。
　　(三)不确定性：不确定性是指无形资产的计量、有效期、创利能力等诸方面都难以科学、准确地测算。这一特性是无形资产最突出的特性，它贯穿于无形资产自形成到消亡的整个过程之中。
　　1.无形资产的范围本身是不确定的。《无形资产准则讲解2006》将专利权、专有技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等列为无形资产的核算内容(汤湘希、王海粟、郑玮玮，2009)，这只是在目前技术条件下作出的一种主观划分，并非是根据无形资产的特性而作出的一种科学界定。像出口商品免检权、企业品牌、人力资本、企业家资本、营销资源等是否也属于无形资产的范围呢？如果说它们不是无形资产，那么它们与无形资产的区别表现在什么地方呢？终究无形资产的范围有多大，是一个难以精确把握的问题，即使是列入了无形资产的范围，但在会计核算上，有些成为无形资产的核算范围，而有些则难以作为无形资产进行核算。
　　2.无形资产的收益水平是不明确的。无形资产能否给企业带来收益，不单取决于无形资产的有效期，还取决于企业市场预测与决策水平的高低等诸多因素。如某厂通过技术革新取得了某项产品的发明专利，但当该项专利产品尚未形成生产规模，还未给企业带来可观的收益时，该专利产品的市场已被其他企业的新的专利产品所替代。就是说无形资产的潜在创利能力可能是零，也可能非常之大。如果某项无形资产的有效期较长，在未来技术进步中，在激烈的市场竞争中有较强的生命力，那么它可能会给企业带来巨大收益，相反，它就无法给企业带来相应收益。
　　3.无形资产的有效使用期是不确定的。我国相关法律对发明权、商标权、著作权等无形资产的有效期都作了明确的规定，这种使用权的限定仅仅是法定有效期，并不是无形资产有效使用期的全部内容。从根本上说，无形资产的有效使用期的长短不应仅取决于法定期限，它与企业无形资产的维护管理水平、技术进步的速度等诸多因素密切相关，而这些因素又是难以精确预测的。因此，无形资产的有效使用期也就难以确定。
　　4.无形资产的计量基础是不确定的。无形资产的计量应着重考虑下列两个因素：其一，形成这些资产的支出，这与历史成本计量基础相一致；其二，使用这些资产能给企业带来未来利益流入的多少，这里强调的是无形资产有用性的大小，即这些资产的利用终究对企业经济效益的提高有多大作用，即无形资产的使用价值的高低。从本质上讲，无形资产的价格是一个由使用价值决定的垄断价格，这是因为无形资产具有唯一性或先进性的特点。唯一性决定了它没有竞争对手，先进性决定了它难以形成社会必要劳动时间，所以，无形资产的价格就不同于一般资产的价格由其价值决定。由于无形资产的有效使用期不确定，其使用价值也就难以确定。因此，本着谨慎性原则的要求，只有能够确指为取得无形资产而发生的支出，才能作为无形资产的成本计价入账，否则，即使企业确实拥有某项无形资产，也难以将其资本化。
　　(四)逆损耗性：无形资产的损耗皆是无形损耗，这是由其非物质实体特性所确定的。但这种无形损耗与有形资产的无形损耗存在一定的差异，即有些无形资产会出现“逆损耗”。所谓逆损耗是指随着无形资产的使用，其价值不但不减少，反而会增加。如有些企业家资本，随着执业时间的延长，知识的不断丰富，管理水平的不断提高，其价值会不断提升。当然，也有可能走向反面，这又是无形资产不确定性的表现。
　　通过对无形资产特性的进一步分析，我们可以将无形资产的概念概括如下：所谓无形资产是指被企业长期拥有或控制的无物质实体但依附于物质实体而存在的，可辨认非货币性的，能为企业未来带来收益的不确定的创利能力。
　　
　　二、无形资产核算范围的确认
　　
　　世界范围内的第三次资本扩张是充分依靠知识资产、市场资产、人力资源和组织资产等无形资产实现的(马德林、朱元午，2005)。因而，无形资产的范围也在随着知识等资本的扩张而扩展，但无形资产的范围和无形资产的核算范围不是一个概念。因为大量的知识资本、人力资本因各种主客观因素而无法纳入无形资产的核算范围。因而在无形资产准则中就没有统一限定企业无形资产的核算范围，只是规定了无形资产的确认条件，这与原会计准则相比是一个巨大的进步。不同企业可以根据各自具体情况来确定无形资产的核算范围。问题的关键是，企业怎样才能比较准确地确定无形资产的核算范围，笔者认为，可以从以下几个方面进行把握。
　　1.企业应当遵循无形资产准则规定的确认条件来划定无形资产的核算范围。一是与该项无形资产有关的经济利益很可能流入企业，换言之，即与该资产有关的风险和报酬皆转移至本企业，只有如此，才能将该项无形资产认定为本企业的资产，这与资产的概念是一致的；二是该无形资产的成本能可靠地计量，对于任何一项资产，如果其成本无法可靠计量，就难以纳入会计核算范围，更谈不上对外报告，无形资产也应如此。因而，对那些确实无法计量的无形资产就不能纳入会计核算范围。
　　
　　2.在遵循公认会计规范的前提下，从企业实际出发，确定自身无形资产的核算范围。随着知识经济的迅猛发展，无形资产的种类越来越多，各企业拥有或控制的无形资产更是千差万别，无法也不应该将不同企业无形资产的核算范围统一起来。正因如此，无形资产准则没有再列示无形资产的具体内容，所以，各企业只能根据自身实际情况，在不违背公认会计规范的前提下，合理确定无形资产的核算范围。
　　3.在遵循重要性原则和成本效益原则的前提下，尽可能地适时扩大无形资产的核算范围。那些在企业资产总额中占比重较大，或是起关键作用的无形资产，应千方百计地纳入无形资产的核算范围；而对于那些占比重很小，在企业经营活动过程中作用不大的无形资产，可根据重要性原则不再单独予以列示。同时，由于企业以追求效益为自身存在的前提，因而对无形资产的核算范围的确定，理应考虑成本效益规则。在会计理论界，许多人主张将知识资本等无形资产纳入无形资产的核算范围，但也应当在遵循上述原则的基础上来进行(马德林、朱元午，2005)。
　　之所以说在遵循上述原则的前提下，应尽可能地适时扩大无形资产的核算范围，是因为当今社会已步入知识经济时代，创新将永远是企业不断追求进步并走向辉煌的灵魂。企业创新是整个社会创新的主体之一，它必须勇立技术进步之潮头，方可在激烈的市场竞争中立于不败之地。为此，企业应当适时将企业品牌、营销资源、企业家资本等纳入无形资产的核算范围，借以鼓励企业加大技术研发支出力度，激发员工的技术革新热情，进一步加快企业技术创新步伐，提高企业对知识产权的保护力度，从而为企业赢得更多超额利润，这既是无形资产的先进性所决定的，也是成本效益原则的基本要求。
　　总之，无形资产的范围和无形资产的核算范围是不可能一致的，无形资产的核算范围包含在无形资产的范围中。企业应当在遵循无形资产准则等规范的前提下，从企业实际出发合理确定无形资产的核算范围。
　　
　　三、无形资产的计量
　　
　　由于无形资产取得的途径不同，构成其成本的因素也就各异，所以难以统一尺度对其进行计量。外购、投资者投入、非货币性资产交换、债务重组、政府补助和企业合并等渠道取得的无形资产的计量问题，大多有具体规定或有相应的具体准则加以规范。而企业自行研发的无形资产的计量，虽在无形资产准则中有明确规定，但在会计实践中难以把握。因而，本文重点探讨企业自行研发无形资产的计量问题。
　　在无形资产准则中，将企业自行研发无形资产的过程分为研究和开发两个阶段，研究阶段的支出，发生时先计入“研发支出—研究支出”科目归集，待会计期末转入当期损益(管理费用)；开发阶段的支出，发生时先计入“研发支出—开发支出”，待研发结束后，根据实际研发结果予以处理：若开发失败，全额转入当期损益(管理费用)；若开发成功，形成无形资产，则转入无形资产的成本(转引自《企业会计准则讲解》，2006)。这种会计处理方式在会计实践中难以满足可靠性原则的要求，因为，在上述两个阶段的划分标准、尺度不明确的情况下，仅靠企业会计人员的职业判断能力，很难保证其划分的公允性。因而笔者认为，对于自行研发无形资产的支出目前暂不划分为研究和开发两个阶段，可作如下处理：凡是为研发无形资产发生的支出，在发生时皆计入“研发支出”科目，若研发成功，则连同注册过程中的费用一并予以资本化，转入无形资产成本中去，这更符合历史成本计量基础的要求；若研发失败，则根据重要性原则予以处理。当金额较小，对当期盈余没有明显影响时，则全额转入当期损益；当金额较大，对当期盈余有明显影响时，则可采取系统科学的方法分摊计入各期损益。
　　综上所述，无形资产准则在许多方面还需随着经济的不断发展和会计科研的不断进步而加以完善，笔者从会计实践角度出发提出了若干看法，以期对无形资产会计的研究有所裨益。
　　(临沂职业学院)