有限责任制与我国会计师务所组织形式

　　 上市公司重大财务造假案件不断发生，已经造成了社会公众对注册会计师的信任危机。
　　 近几年来，由于发生了银广夏、郑百文等重大财务造假案件，造成了社会公众对注册会计师的信任危机，也引发了学术界对注册会计师行业如何重建公信力的讨论。现阶段我国80%以上的会计师事务所采用有限责任公司制的组织形式存在，不到20%采用合伙制组织形式，并且审计上市公司的几乎是清一色有限责任制会计师事务所。由于会计师事务所普遍采用的有限责任制组织形式的约束力较弱，被许多人认为是审计失败的主要原因。因此笔者主张，有限责任制这种组织形式应暂缓作为我国会计师事务所组织形式的选择。
　　
　　一、西方会计师事务所的主导形式
　　
　　独立审计制度的确立在西方已经有了几百年的历史。自从独立审计在西方产生开始，合伙或个人独立执业似乎是注册会计师们在组织形式上的唯一选择。从历史源流来看，注册会计师作为一个职业的发展时序，本来是与公司组织形式的发展时序同步的。但是，19世纪中期西方的注册会计师们却毅然地拒绝了以公司制的方式进行运作，哪怕因此而放弃有限责任的庇护。这是什么原因呢？笔者查阅有关文献，了解到主要有以下两方面的原因：第一，公司的组织结构凸显着等级的色彩，而会计师事务所是以专业知识和专门技能为客户提供有偿服务的专业服务机构，专业人士的执业活动强调的是每个人的品格与技能，以及由此而来的平等协作的理念。第二，公司的资产投入往往主要是有形资产，而在专业人士组成的合伙或者个人独立执业中，资产投入主要是这些专业人士个人的无形资产——他们的智力和社会交易能力，这种资产具有更强的个人性。
　　随着被审计公司规模的日益扩大，合伙制逐渐成为西方会计师事务的主导形式。但随着会计师事务所的规模化发展，也暴露出合伙的法律责任逻辑与现实之间的脱节。在大的会计师事务所中，合伙人数目众多也导致彼此不了解，无限连带责任真正变成一种很大的风险。如今大会计师行可能拥有上百甚至上千名合伙人，他们彼此之间并不熟悉，各自的业务之间也不存在重合。合伙人之间的联系越少，出现突发性责任风险的概率就越高，彼此承担连带责任就越不合理。这就像是对分明是依赖个人技能立足的专业人士实行一种封建制下的“连坐”制度。1989年，英国修改了《公司法》，认可承担公司年度审计任务的会计师事务所可以采取公司制的组织形式，从而消除了会计师事务公司化改制的法律障碍。但是，在公司化禁令解除后的10年中，会计师事务所对公司制改革并不积极，英国8 000多家会计师事务所中只有100多家改制为公司。这主要是因为选择公司化虽然规避法律责任，但会计师事务所按公司制运作也要付出很高的成本。
　　同时，会计师事务所改制为公司招致了公众的反感情绪。在毕马威将上市公司审计业务分拆改制为公司后，英国一家管理着65亿英镑资产的基金——英国钢铁退休基金就明确表示，其所投资的公司不得聘请毕马威进行年度审计。该基金管理人认为，公司化以及合伙人责任的减轻可能难以使注册会计师保持足够的职业谨慎，从而降低审计质量。
　　在西方其他国家，也存在与英国类似的情况。所以，虽然有限责任制现在已经成为西方会计师事务组织形式的选项，但由于上述原因，导致了西方各大会计师事务所打消了公司化改制的念头，从而使有限责任制从来就没有成为西方会计师事务所的主流形式。
　　
　　二、会计师事务所不宜采用有限责任制组织形式的原因
　　
　　股东承担有限责任制企业组织形式实际就是我国公司制组织形式之一。那么，会计师事务所为何不宜采用公司制组织形式呢？
　　公司制组织形式的最大优势是融资便利，适应规模化的商业活动的需要。但是注册会计审计是一种专业服务，基本上是独立作业，不需要大规模的有形资本投入，因此公司组织形式的融资优势对会计师事务所来说没有多大意义。
　　公司制最大的特点是所有权与经营权的分离。但由于注册会计师执业，是属于专业人士的执业活动，这种活动强调的是每个人的品格与技能，以及由此而来的平等协作的理念。由此可以看出，会计师事务所的内部管理不适合采用等级森严的分权式的公司制管理。为了保证审计的独立性，无论选择何种组织形式都必须保持其所有权和经营权的高度统一。这就是为什么我国现在几乎所有的有限责任制会计师事务在外表上看是公司制形式，但内部管理却采用合伙制管理的原因。如果会计师事务所采用有限责任制形式，却不具有公司制的特点，内部管理也不能发挥公司制分权管理的优势，那么采用公司制还有什么意义呢？
　　会计师事务所采用公司制最主要的好处是股东只须承担有限责任。但不管选择何种组织形式，必须有助于保证审计质量。在我国，由于公司治理结构及注册会计师聘用制度等方面的缺陷，公司管理层购买会计原则的现象非常严重。与被审计的公司规模相比，大多数会计师事务的规模可以说是小巫见大巫。用于购买会计原则的资金，对被审计的公司来说可能微不足道，但对注册会计师及会计师事务所来说，却是一笔大的收入，因此，在巨大的利益诱惑面前，并且审计失败只须用很少的资产去承担有限责任的情况下，注册会计师和会计师事务所很容易被收买。另外，由于现行法律对会计师事务所的利润分配不加限制，对风险基金和发展基金的提取比例不加规定，注册会计师为了安全起见，只要事务所有利润，就会立即被分光吃尽。所以对注册会计师个人来说，审计失败的损失可能远远小于由于会计原则被收买所取得的收入。由此可见，只要注册会计师只需承担有限责任，审计质量就难以保证。
　　
　　三、有限责任制成为我国会计师事务所主导形式的原因分析
　　
　　从独立审计的发展历程来看，在西方国家，在有限责任的会计师事务所与无限责任的会计师事务所的博弈过程中，无限责任的会计师事务所始终处在主流地位。关于这一点，我们可以用博弈论进行分析。
　　为了便于对审计需求市场进行比较，我们假定：(1)审计需求市场是正常有效的；(2)A、B两家会计师事务所除了组织形式外，其他条件完全一样。
　　先假设A采用有限责任制组织形式，B采用无限责任制组织形式。在正常有效的审计市场上竞争，B只要打出“愿意承担无限责任”的招牌，客户无疑会青睐B。因为“无限责任”一方面为客户购买了损失保险，另一方面也传达着胜任能力和独立性可以信任的信号。
　　再假设A、B两家事务所可以自主选择有限责任制或无限责任制组织形式，A、B会在它们的份额市场上博弈，目标是实现其自身价值的最大化。
　　虽然A、B都选择有限责任制组织形式能实现共同价值最大化，但依据博弈论的分析，A、B会陷入“囚徒困境”，博弈的结局将是：都选择无限责任制。
　　有限责任制会计师事务所不能满足市场需求的根源在于：有限责任制损害了公众的利益。事务所股东的最大损失额就是其出资额，可以锁定风险，为了保住客户而选择在执业过程中过分迎合客户的要求，从而加大损害社会公众的利益。
　　但在中国，《注册会计师法》虽然规定会计师事务的组织形式可以采用合伙制和有限责任制两种形式，但审计上市公司的几乎是清一色有限责任制会计师事务所，这是为什么呢？
　　追究其原因有两方面：一是因为“假定审计需求市场是正常有效的”还不成立；二是因为我国合伙制自身也存在严重的缺陷，从而产生劣币驱逐良币效用。
　　在我国，目前上市公司治理不规范，普遍存在大股东控制问题，这是造假的源头。客户的审计费用、客户资源的争夺很容易让事务所放弃原则，使处于资本市场财富的中心、利益冲突焦点的会计师事务所难以保持独立。
　　虽然采取合伙制形式可以向公众证明其独立性和专业能力，但由于我国目前注册会计师行业还没有真正过渡到质量竞争阶段，事务所的业务收入与其组织形式是合伙制还是有限责任制并无直接关系。另一方面，合伙与有限责任公司之间在法律运作成本方面没有实质性的差别，连合伙最典型的单一税负优势都被税务部门对事务所统一实行的营业税、所得税“合并定率课征”制度而消灭了。在合伙制没有获得应有的单一税制、高风险高收入的条件下，合伙制与有限责任制处于相同的法律环境、相同的法律审计成本、相同的业务收入，却承担不同的风险责任，这显然有悖于市场经济的公平公正性，没有给有限责任事务所提供必要的保持诚信的市场条件。因此，既然存在这两种形式可供选择，注册会计师当然倾向于选择风险较低、责任较小的有限责任事务所。这样，合伙制的存在就完全失去了意义。
　　
　　四、结论
　　
　　有限责任制会计师事务所虽然现在是西方国家会计师事务的选项，但在西方国家，由于有限责任制和无限责任制会计师事务所博弈的条件已经成熟，从而使有限责任制会计师事务所在西方国家自然被淘汰。但在中国，由于有限责任制和无限责任制会计师事务所博弈的条件还不成熟，从而产生了劣币驱逐良币效用，这是有限责任制成为中国会计师事务所主导组织形式的主要原因。
　　新修订的《合伙企业法》已经颁布，并于2007年6月1日起开始施行。新《合伙企业法》最大变化之一是增加了特殊的普通合伙制即有限责任合伙制。由此，很多学者认为，有限责任合伙制将成为我国会计师事务所的主导形式。但实际上，有限责任合伙制在实质上仍然是无限责任制形式的一种，在目前中国，它仍然无法与有限责任制进行博弈。因此，笔者主张，有限责任制这种组织形式应暂缓作为我国会计师事务所组织形式的选择。
　　 (中国建设银行重庆市分行；重庆市委党校)