绩效治理导向的政府会计体系协调

　　【摘要】 文章以会计的反映性为视角，试图理顺政府预算会计与政府财务会计的关系，以期为政府绩效治理提供良好的信息基础。
　　【关键词】 绩效治理； 预算会计； 财务会计
　　
　　20世纪70年代末80年代初，一场声势浩大的行政改革浪潮在世界范围内掀起。自20世纪90年代以来中国所进行的一系列财政政治体制改革也标志着我国加入了新公共管理运动的行列。新公共管理运动以绩效治理为导向，然而，现有的研究多集中于对政府绩效评价指标的设计上，对政府绩效评价所需定量信息的研究较少。本文认为良好的政府会计系统可以为政府绩效评价提供信息基础。
　　
　　一、绩效治理对会计信息的要求
　　
　　绩效管理过程一般包括绩效评估、绩效衡量、绩效追踪三个最基本的功能活动。准确的绩效衡量是进行政府绩效评估的前提。管理学家阿姆斯特朗说过：“要改进绩效，你必须首先了解目前的绩效水平是什么，测定是绩效管理的一个关键环节，如果不能测定它，就无法改善它。”
　　会计的反映职能客观上体现为通过会计信息系统对财务会计信息进行优化的过程。政府职能是伴随着公共财政资金的使用来实现的，在绩效治理的要求下，政府会计必须以政府为会计核算主体，对政府的资产负债情况和收支情况进行记录、计量、核算和报告，以提供政府运行的宏观的经济信息，并反映政府的履责情况。政府会计制度的建立，实质上是要求政府就其资源的管理和使用情况进行全面核算、反映并向社会公开，它是政府履行其报告责任的一部分。而政府会计在公共财政资金的运行过程中，到底该测量与评价什么，也应以政府绩效治理为导向。政府会计是进行政府绩效治理的信息基础。
　　政府绩效评价既需要定量信息，又需要定性信息。目前定量化信息的缺乏已经成为制约政府绩效评价理论与实践发展的瓶颈，但政府会计体系恰好能弥补这一缺陷。会计系统能最大可能地解决现有政府绩效评价体系缺乏定量信息的瓶颈问题。政府会计是确认、计量、记录和报告政府经济资源耗费及取得成效的依据。
　　
　　二、现有政府会计系统的弊端
　　
　　我国现阶段执行的《财政总预算会计制度》、《行政单位会计制度》、《事业单位会计制度》等过分强调以预算管理为中心，重视政府相关部门和组织内部对会计信息的需求，而忽视社会公众等需求。随着预算环境的变化，不适应性也越来越明显。
　　第一，无法全面反映政府资产与负债。以现金制为基础的政府预算会计，只反映预算执行结果的资金流入和流出，政府的对外投资和国有股权作为当年支出而非资产加以确认。政府债务只反映直接债务，隐藏了政府隐性负债信息，尤其是对贷款、养老金、社保基金的忽视掩盖了政府的财政风险，难以对政府资金的运用进行综合绩效评价。
　　第二，现金制下无成本核算，收入减去支出后的结余既不能反映政府单位的成本控制情况和投入产出情况，也不能反映政府单位实际的经营绩效和效率。同时，可以人为操纵收付款时间，会计信息反映不实，难以提供政府部门及其行政单位提供公共产品和服务的成本消耗和效率水平，不能完整反映政府业绩。
　　第三，目前政府会计报表体系主要由资产负债表、预算执行情况表、收入支出表及其他附表等组成。资产负债表混淆了静态报表和动态报表的范畴，难以准确反映存量信息与流量信息。预算收支决算报告侧重反映政府有关收支预算及执行情况，报告立足于政府使用，较少考虑社会公众立法机关、审计机关等使用者的信息需求。报告难以显示财务状况及财务绩效的全貌。特别是在我国政府预算的完整性不够以及编制方法比较粗放的情况下，政府预算报告提供的政府财务信息就更不完整了。而其他的相关文件与资料提供政府财务信息的方式并不规范，也难以对预算报告给予必要的补充。
　　客观地讲，我国现行预算会计并不是真正意义上的“预算会计”，而是以现金制和修正现金制为基础的政府财务会计。财务会计是历史性的，而预算是面向未来的，用财务会计的方法来监督、反映、控制预算的执行也只能是事后的监督与管理。政府会计信息系统的局限性，无法为政府绩效评价提供强有力的信息保障。
　　
　　三、政府预算会计与政府财务会计协调的思路
　　
　　当考虑预算会计详尽的责任制系统时，权责发生制会计与传统预算会计之间的簿记问题的协调就变得尤为困难。在保留预算会计结构和内容的基础上增加权责发生制会计数据，只能有两种选择：整合两个系统或保持两个系统的独立性。整合两个系统意味着权责发生制会计把一套额外的预算账户引进复式记录系统，目前瑞士、西班牙、欧盟国家的中央政府是这样处理的。保持两个系统的独立性，意味着影响到两个系统的一笔交易至少应当在权责发生制会计和预算会计下分别记录。包含从权责发生制会计系统转移的数据的预算会计意味着影响到预算会计的所有权责发生制会计记录都自动转移到预算会计系统中来。芬兰和法国的中央政府会计记录采用了此种方法。
　　无论采用哪种协调方式，政府预算会计和政府财务会计作为最基本的信息系统，政府绩效评价的信息基础地位是不变的。政府会计准则委员会（GASB）在其第1号公告中将信息使用者对政府会计的信息需求分为三个主要方面：评价预算的符合程度；评价政府主体当年的运营成果；评价政府主体提供公共服务的水平以及政府到期履行债务的能力。借鉴《国际公立单位会计准则第1号——财务报表的呈报》，结合当前我国会计环境，我国政府会计体系应考虑提供如下信息：政府对资源的需求以及资源是否按照法定预算；法律或合同要求取得和使用；财务资源的来源、分配和使用；政府筹资及偿债能力；政府的服务成本与效率；政府受托管理和使用存量资产、净资产的情况等。上述信息可以分别由预算会计系统和财务会计系统提供。预算会计在收到现金或付出现金时才确认交易或事项，重点反映现金资源的来源分配和使用的信息，但不报告非现金资产的存量、负债、提供服务成本的信息。财务会计能够提供关于主体全面和完整的财务状况和财务业绩，甚至成本信息等，能较好地满足公共部门财务管理的要求，从而促进政府绩效性受托责任的履行，但无法对政府预算执行的全过程进行反映、监督和控制。
　　会计目标分为三个层次：全面目标、基本目标和具体目标。随着部门预算、国库集中支付制度、政府采购制度的进一步推进，政府会计系统该如何更好地反映政府资金运动进而全面反映政府绩效将是值得思考的问题。在中国政府会计体系改革的过程中，应注意研究在协调过程中，确定政府预算会计和政府财务会计的使用程度，以充分发挥二者的优势。
　　（一）会计确认基础
　　预算会计采用收付实现制计量，重点追踪和反映预算的执行情况，确保支出部门能够完全遵守预算拨款，对于衡量资金是否按照预算以及其他法律法规的要求来执行等方面无疑是有效的。考虑到此属性容易被操纵的特点，如收款和付款时间可以从本期推迟到下期，或年终突击花钱或操纵成本，也可以采用修正的收付实现制。
　　财务会计采用权责发生制则将计量重点放在总财务资源上，可以确认政府所有的负债和承诺，提供财务资源的来源、分配和使用等信息。权责发生制基础计量经济资源的流动，并向使用者提供如下有关信息：主体控制的资源、主体提供服务的成本、其他评价主体财务状况及其变动以及主体是否经济而有效地运行等有用的信息。在以资产管理、成本效率和成本补偿作为标准来评价主体业绩时，权责发生制基础是一种合适的会计基础。考虑到目前我国政府财务信息披露的需要和现阶段计量技术和成本的限制，我国宜采用修正的权责发生制。
　　
　　（二）政府财务报告
　　从世界经合组织（OECD）国家绩效信息改革看，具体做法分为两大类：第一类国家致力于政府整体层面的财务报告建设，以期反映更为全面的政府财务信息，即将与政府绩效相关的财务信息作为广泛的政府财务信息的一部分并鼓励在基本报表以外的其他部分报告非财务业绩指标，以帮助使用者评价政府部门的运营绩效。这类国家以英国和澳大利亚为代表；第二类国家不仅注重在基本报表中反映政府绩效信息，还要求编制专门的绩效报告。如美国的服务提供与成就报告系统（SEA）；芬兰要求编制关于绩效目标和完成情况的责任报告；瑞典将绩效报告列为政府所属机构年度报告的一个主要组成部分。美国政府会计准则委员会（GASB）发布的第34号准则公告，要求政府对外提供的财务报告应包括如下内容：管理讨论与分析、政府层面的财务报表、基金层面的财务报表、财务报表附注和规定的补充信息等。《国际公立单位会计准则第1号——财务报表的呈报》提出：“一套完整的财务报表由以下几部分组成：(1)财务状况表；（2）财务业绩表； （3）净资产/权益变动表；（4）现金流量表；（5）会计政策和财务报表注释”。我国的政府会计改革仍在进行，可从以下方面努力：
　　现金流量表主要由预算会计来提供，其他报表由财务会计来提供。预算会计系统重点反映本年度财政收支情况，通过预算报告来披露主体的预算管理绩效。预算报告主要包括如下部分：年度预算报告、年中预算执行报告和年终预算决算报告。年度预算报告应以各政府职能部门的部门预算为基础，主要披露政府预算收支及政府各项目收支信息，立足现有报告体系进行补充披露。年中预算执行报告重点披露预算执行情况，将所有的实际收支与预算收支进行比对，说明引起重大差异的原因，分析预测预算执行并在必要时对年初预算进行调整。年终决算报告采用与预算报告相同的格式，重点披露与年初预算计划或年中调整计划相比的年内任何重大变化并合理解释，说明预算执行情况。通过报告主体预算计划与实际执行情况的差额，以此来反映政府的预算管理绩效。
　　政府财务会计侧重反映政府财务状况全貌，如公共资金的使用效率、政府资产的存量、流量及耗费情况、政府负债的规模结构及偿还能力。可以设立资产、负债、净资产、收入与费用等财务会计要素，对资产而言，可适当计提折旧，对于难以计量的政府资源可暂不纳入计量范围。对于各种承诺，财务会计应予以反映。我国政府层次较多，分为基本政府、各级政府部门、政府所属机构和单位。基本政府的预算拨款主要体现为各种基金的拨付。政府财务会计报告主体也应分别包括基金财务报告、政府所属机构和单位财务报告、各级政府部门财务报告以及基本政府财务报告。每一层级财务报告应包含财务状况表、财务业绩表、权益变动表等。由于基本政府由各级政府部门及所属机构和单位组成，基本政府的财务报表可以由下级单位财务报告合并而成，也可以由各基金财务报告合并而成。
　　（三）政府会计信息补充披露
　　政府绩效评价离不开广大群众，建立完善的政府信息公开体系和监督机制，是广大群众参与政府绩效评价的最基本要求。另外，鉴于收付实现制引入的不完全性以及财务信息确认的成本问题，对于无法确认以及财务确认成本较高的会计事项，可适当采用文字说明部分或以附表形式披露。如：政府财政目标及可行性计划、政府中长期预算框架、管理当局的讨论和分析、财政风险说明书、采用的主要会计政策、审计报告、绩效报告等，通过对这些信息的披露，以补充预算报告及财务报告的不足，更好地为政府绩效评价提供信息基础。
　　绩效导向型政府的建设是一个国际趋势，政府会计由于其特有的反映性，客观上为政府绩效评价提供了信息基础。在建立和完善绩效评价制度的基础上，逐步推进绩效预算管理体制改革。将绩效目标、绩效预算和绩效评价有机结合，共同构建绩效导向性的政府。●
　　
　　【参考文献】
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　　［2］ 李建发.政府财务报告研究[M].厦门:厦门大学出版社，2006.
　　［3］ 张琦，程晓佳.政府财务会计与预算会计的适度分离与协调:一种适合我国的改革路径[J].会计研究，2008（11）.
　　［4］ 财政部会计司.欧洲政府会计与预算改革[M].大连:东北财经大学出版社，2005.