煤炭资源整合兼并重组地方煤矿账务处理的探讨

　　 【摘 要】 由于本次资源整合是在政府主导下的行为，不同于完全的市场行为，且各被整合的地方煤矿财务制度和核算大多不健全。对于这种特殊情况，如何进行并购业务的账务处理，以保证会计信息的真实、完整、合法，为公司今后的正常运营作好准备，成为一个值得探讨的问题。文章结合本单位整合矿井的实际情况对整合地方煤矿如何进行账务处理进行了论述，旨在与同仁研究讨论。
　　 【关键词】 资源整合； 地方煤矿； 账务处理
　　
　　 为解决山西省煤炭系统“多、小、散、乱”的局面，克服资源浪费、安全隐患等诸多弊端，提高山西煤炭产业的整体水平，实现煤炭产业健康、可持续发展，山西省委、省政府从实际出发，在全省范围内开展了轰轰烈烈的兼并重组地方小煤矿工作。经过两年的时间，整合工作已接近尾声，各矿资产评估均已经国资委授权机构核准，兼并主体也对被兼并整合方实施了实质性接管，财产已全部办理交接手续。但由于种种原因，各矿接收资产如何进行账务处理，成为当前亟需要解决的问题。
　　
　　 一、分析兼并重组的业务实质
　　 要解决问题，就要从问题的本质出发，就本次整兼并重组地方小煤矿而言，其实质是企业合并，但本次合并具有其特殊性。
　　 （一）煤炭资源整合兼并重组符合国家有关企业兼并的精神
　　 国家早在1989年就制定了《关于企业兼并的暂行办法》（以下简称兼并办法)，兼并办法中规定：“企业兼并，是指一个企业购买其他企业的产权，使其他企业失去法人资格或改变法人实体的一种行为。不通过购买方式实行的企业之间的合并，不属本办法规范。”兼并办法中还指出了以下几种主要的兼并方式：（1）承担债务式，即在资产与债务等价的情况下，兼并方以承担被兼并方债务为条件接收其资产。（2）购买式，即兼并方出资购买被兼并方企业的资产。（3）吸收股份式，即被兼并企业的所有者将被兼并企业的净资产作为股金投入兼并方，成为兼并方企业的一个股东。（4）控股式，即一个企业通过购买其它企业的股权，达到控股，实现兼并。
　　 本次山西省的煤炭企业兼并重组地方小煤矿的行为，也正是以上述的几种形式进行的整合。通过整合，国有大型企业或购买原煤矿的资产或购买企业的股权或吸收原股东将其煤矿资产折价入股，最终达到控股的目的，原来的企业法人主体资格或取消或变更。
　　 （二）煤炭资源整合兼并重组符合《企业会计准则》中有关企业合并的规定
　　 《准则》规定，企业合并是将两个或两个以上的单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项，合并的结果通常是一个企业取得了对一个或多个企业的控制权。从企业合并的定义看，企业是否形成合并，判断的关键是看有关交易或事项发生前后，报告主体是否发生了变化，也就是说企业的控制权是否发生了变化。
　　 在兼并重组行为发生后，国有大型煤炭企业在整合后成立的新公司中占有51%的股份，派驻矿长、生产矿长、安全矿长、总工程师、机电矿长、通风区长“六长”，并依据有关文件规定全面负责安全管理和生产建设，实现了实质性接管，对新公司的生产经营决策实施控制，形成母子公司关系。所以整合成立的新公司应纳入母公司的合并财务报表范围内，从而因合并报告形成报告主体的变化。同时被整合煤矿失去其法人资格。尽管有的煤矿处于基建技改期，尚未完成工商注册登记，但从实质重于形式原则考虑，仍然属于控制权和报告的主体均发生变化的情况。通过上述分析比较，本次的煤炭资源整合兼并重组完全符合企业合并的行为。
　　 （三）煤炭资源整合兼并重组的特殊性
　　 本次煤炭资源整合是在山西省政府政策指导下的集中行为，不是完全的市场行为，带有一定的强制性和不可选择性。而整合的对象又多是地方小煤矿，这些企业的会计基础工作比较薄弱，财务制度不健全，有的煤矿没有建账，有的即使有账，也普遍存在资产入账无依据、债权债务确认条件不充分等情况。整合涉及到的资产有的看得见，有的看不见（如资源储量、不具备下井实测条件的井下资产）。这种种特殊情况，特别是原矿方的财务账簿难以作为本次合并业务的依据，致使企业对兼并重组业务不能按照通常的财务处理方法进行。
　　 在实际操作过程中，兼并主体多以实物资产作为主要的收购对象，按照整合双方及中介机构共同盘点的结果进行评估作价，并以此作为资产定价的依据。对于资源价款，则依据《关于煤矿企业兼并重组所涉及资源价款采矿权价款处置办法》（晋政办发[2008]83号）进行计算确认。
　　 二、兼并重组业务的账务处理
　　 因为本次兼并重组业务的实质是企业的合并，可以按照《企业会计准则第20号——企业合并》中非同一控制下的企业合并的原则进行账务处理。但由于本次整合的特殊性，在具体业务上，与通常的账务处理有所不同，应区别不同情况进行不同的处理。现以作为整合主体之一的汾西矿业集团在本次整合中所采用的几种兼并重组方式为例进行说明。
　　 煤炭企业要领取营业执照，要先取得采矿证、地质报告、有资质的设计院提供的初步设计、安全专篇、环评报告、开工报告等一系列证照后方可进行工商注册登记。这些证照、手续都办理了之后再成立公司至少要一年的时间。但本次整合时间紧、任务重，为了便于操作，汾西矿业集团采取了与合作股东共同以货币资金注册公司，股比为51%、49%，待其他手续都完善后，再对营业范围进行变更的方法，减少了操作中的困难。下面就具体的方式如何进行账务处理提出意见，与大家进行探讨。
　　 （一）购买被整合方资产
　　 整合主体与合作股东共同购买被整合煤矿的实物资产及采矿权，而后将购得的资产投入整合成立的新公司，双方股东在新公司各占51%和49%的股份。
　　 这种方式下，涉及“收购”和“投资”两个行为，依据《企业国有资产评估管理暂行办法》［国务院国有资产监督管理委员会令第12号］，“收购非国有单位的资产”、“以非货币资产对外投资”都要进行评估，而一个评估报告只能满足一个目的，也就是说经国资委核准的评估报告只能作为“收购”的定价依据，要“投资”就要再次评估。但实际情况是，整合后的很多煤矿要进行关闭，已不具备评估的可能，而不评估，购得的资产又无法作为新公司的资产入账。为此，笔者认为应按如下方法入账：
　　 整合主体及合作股东将应支付被整合方的购并款支付给新公司，作为对新公司的投资。新公司在收到并购款后，先验资，增加注册资本金，而后再用该款项支付给被整合煤矿，同时增加“固定资产”等。具体是：
　　 1.整合主体的账务处理
　　 （1）投入注册资本金
　　 借：其他应收款——XX公司
　　 贷：银行存款
　　 （2）新公司注册成立，注册资本金转作投资
　　 借：长期股权投资——XX公司
　　 贷：其他应收款——XX公司
　　 （3）按协议支付并购单位给新公司
　　 借：长期股权投资——XX公司
　　 贷：银行存款
　　 2.新公司的账务处理
　　 （1）收到双方股东投入的注册资本金
　　 借：银行存款
　　 贷：其他应付款——XX集团
　　 ——XX合作公司（或某股东）
　　 （2）新公司注册成立，注册资本金转作投资
　　 借：其他应付款——XX集团
　　 ——XX合作公司（或某股东）
　　 贷：实收资本（股本）——法人资本（法人股）——国有法人资本（国有法人股）——XX集团
　　
　　 实收资本（股本）——法人资本（法人股）——其他法人资本（其他法人股）——XX合作公司
　　 实收资本——个人资本——某股东
　　 （3）收到股东支付的并购款，增加注册资本金分录同上。
　　 （4）支付被整合煤矿并购款
　　 借：存货
　　 固定资产
　　 无形资产
　　 长期待摊费用
　　 贷：银行存款
　　 这里这所以还存在“长期待摊费用”，是因为在并购过程中，资产的公允价值是经评估确认的价值，而支付给被整合煤矿的补偿款除了资产的价值以外，还有未纳入评估范围内形不成资产的费用等（如没有权属证明的公路、供电线路等），这些虽然未经评估，但这些费用煤矿已发生，新公司在今后的生产中也能利用，从双方利益出发，对这样的费用性支出也应纳入企业并购范围。
　　 （二）吸收原煤矿股东，将其煤矿资产折价入股
　　 对被整合的资产进行评估，原煤矿股东以此折价入股，在新公司中占49%，整合主体不再对其进行补偿，而是在新公司中按51%的股比对等投资。这种方式下，由于资源不能作为出资，只能将原煤矿的实物资产折价入股，原煤矿的资源要由新公司以购买的形式对原股东进行补偿。具备账务处理如下：
　　 1.整合主体
　　 （1）投入注册资本金
　　 借：其他应收款——XX公司
　　 贷：银行存款
　　 （2）新公司注册成立，注册资本金转作投资
　　 借：长期股权投资——XX公司
　　 贷：其他应收款——XX公司
　　 （3）依据对方投入资产的评估值，计算应投入的资金：
　　 应投入资金=对方投入资产评估值÷0.49×0.51
　　 借：长期股权投资——XX公司
　　 贷：银行存款
　　 2.新公司的账务处理
　　 （1）收到双方股东投入的注册资本金
　　 借：银行存款
　　 贷：其他应付款——XX集团
　　 ——XX合作公司（或某股东）
　　 （2）新公司注册成立，注册资本金转作投资
　　 借：其他应付款——XX集团
　　 ——XX合作公司（或某股东）
　　 贷：实收资本（股本）——法人资本（法人股）——国有法人资本（国有法人股）——XX集团
　　 实收资本（股本）——法人资本（法人股）——其他法人资本（其他法人股）——XX合作公司
　　 实收资本——个人资本——某股东
　　 （3）收到股东投入的原煤矿的实物资产
　　 借：存货
　　 固定资产
　　 无形资产
　　 贷：实收资本（股本）——法人资本（法人股）——其他法人资本（其他法人股）——XX合作公司
　　 实收资本——个人资本——某股东
　　 （二）购买被整合方股权
　　 采用这种方式，对于企业债权、债务的核实尤其重要，适用于被整合方财务体系相对健全、运作比较规范的企业。股权收购方式又分两种情况，一是整合主体与合作股东共同购买被整合方的股权，双方分别占51%、49%的股份；再一种是整合主体购买原股东51%的股权。
　　 在第一种情况下，新股东购买了原企业全部净资产，是非同一控制下的吸收合并，但就整合主体而言，取得了企业51%的股权，是控股合并。在第二种情况下，由于合并方只有整合主体，没有其他方参与并购，合作股东是原煤矿股东，这种方式是完全意义的控股合并。所以就整合主体而言，两种方式的账务处理是一样的。
　　 1.整合主体的账务处理
　　 按协议支付并购款
　　 借：长期股权投资——XX公司
　　 贷：银行存款
　　 2.新公司的账务处理
　　 （1）按照评估报告，将企业的资产、负债调整为购买日的公允价值。
　　 （2）变更股东
　　 借：实收资本——原股东
　　 贷：实收资本（股本）——法人资本（法人股）——国有法人资本（国有法人股）——XX集团
　　 实收资本（股本）——法人资本（法人股）——其他法人资本（其他法人股）——XX合作公司
　　 在兼并重组整合过程中，企业合并成本往往大于取得的被购买方净资产公允价值份额，也就是协议约定的并购款大于按评估值计算的51%的净资产价值。该部分差额是被整合煤矿不符合确认条件的资产价值，在购买时不调整企业长期股权投资的账面价值。在编制合并报表时，依据非同一控制下企业合并准则，在合并报表中作为商誉列示。
　　 合并方按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，在期末对其进行减值测试，按照账面价值与可收回金额孰低的原则计提减值准备，该减值准备计提后，在以后期间不得转回。
　　
　　【参考文献】
　　［1］ 国家体改委等.关于企业兼并的暂行办法［S］.
　　［2］ 山西省人民政府办公厅.关于煤矿企业兼并重组所涉及资源价款采矿权价款处置办法［S］.
　　［3］ 山西省省煤矿企业兼并重组工作领导办公室.关于加强兼并重组整合矿井安全工作通知［S］.2010.
　　［4］ 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2010［M］.2010.
　　［5］ 国务院国有资产监督管理委员会.企业国有资产评估管理暂行办法［S］.2005.