浅谈“可供出售金融资产”的确认与初始计量

　　一、关于“可供出售金融资产”的概念
　　《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第十八条“可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：贷款和应收款项，持有至到期投资，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。”
　　《企业会计准则讲解》对于可供出售金融资产的解释是“对于公允价值能够可靠计量的金融资产，企业可以将其直接指定为可供出售金融资产。例如，在活跃市场上有报价的股票投资、债券投资等。如企业没有将其划分为其他三类金融资产，则应将其作为可供出售金融资产处理。”
　　从上述描述中我们不难发现，无论企业会计准则原文还是颇具权威的企业会计准则讲解，都没有对该资产的概念与特点给出一个令人信服的解释。我们根本就无法知道应当如何具体解释“可供出售金融资产”，也无法得知这种资产的认定条件和具体特点。企业会计准则原文告诉我们它是“非衍生金融资产”，企业会计准则讲解又告诉我们“公允价值能够可靠计量”。但是任何一个财务工作者都无法单凭这两个特征来判断企业取得的股票、债券或基金，到底是“交易性金融资产”还是“可供出售金融资产”，只能依靠管理层的“指定”，而各企业的管理层对于企业会计准则又了解多少呢？
　　一个专项会计准则，对于在企业资本运作中占有重要地位而又极为敏感的资产项目，既没有一个清晰的概念解释，又没有界定严格的认定条件，还没有鲜明的特点描述。这种状况无论对于财务工作者的具体核算工作，还是教学科研工作者对于资产的研究，乃至企业管理人员对于企业资产的运作和审计工作者的审计工作，都极为不利。
　　二、关于“可供出售金融资产”的初始计量
　　《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第三十条规定“企业初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，相关交易费用应当直接计入当期损益；对于其他类别的金融资产或金融负债，相关交易费用应当计入初始确认金额。”
　　《企业会计准则讲解》关于金融资产初始计量的解释为“企业初始确认金融资产或金融负债时，应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，相关交易费用应当直接计入当期损益；对于其他类别的金融资产或金融负债，相关交易费用应当计入初始确认金额。其中，金融资产或金融负债的公允价值，通常应当以市场交易价格为基础确定。交易费用，是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。新增的外部费用，是指企业不购买、发行或处置金融工具就不会发生的费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。交易费用构成实际利息的组成部分。企业取得金融资产所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的债券利息或现金股利，应当单独确认为应收项目进行处理。”
　　（一）关于取得时交易费用的处理
　　根据企业会计准则及其讲解的阐述，企业由于取得金融资产发生的交易费用，既有可能资本化也有可能费用化，即使是同样以公允价值后续计量的“交易性金融资产”和“可供出售金融资产”，在取得环节发生的交易费用前者应当计入当期损益（投资收益），而后者则计入取得成本。
　　现实中“交易性金融资产”和“可供出售金融资产”的区分是很模糊的，只不过“可供出售金融资产”必须是“非衍生金融资产”而已。而对于存在形态相近、后续计量属性相同的两类资产，却采取了截然不同的初始费用处理模式，让人很难理解。尤其各项支出的费用化还是资本化问题，一直是备受社会关注的敏感话题，容易给一些不法企业隐瞒费用虚构利润提供机会，也给会计核算和学习带来诸多不便。
　　（二）关于可供出售债券的初始计量
　　其实无论《企业会计准则（2006）》还是《企业会计准则讲解（2006）》都没有明确具体地描述债券形式的可供出售金融资产应当如何进行初始计量。从相关文字中能够获知如下信息：应当以公允价值计量；相关交易费用应当计入初始确认金额；交易费用不包括债券溢价、折价；交易费用构成实际利息的组成部分；企业取得金融资产所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的债券利息或现金股利应当单独确认为应收项目进行处理。根本没有规定债券面值和债券溢价、折价应如何处理。《企业会计准则——应用指南（2006）》在“附录既会计科目和主要账务处理”中，对于企业取得可供出售债券资产的会计处理规定如下：企业取得可供出售金融资产为债券投资的，应当按债券的面值，借记本科目（成本），按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按实际支付的价款，贷记“银行存款”等，按差额，借记或贷记本科目（利息调整）。
　　也就是说，对于可供出售债券的初始计量，企业会计准则及讲解的规定与企业会计准则应用指南的规定并不一致，所执行的也不是真正意义上的按公允价值计量。其他能够以公允价值计量的资产，如投资性房地产、交易性金融资产等都以取得时的公允价值计入“成本”，而偏偏可供出售债券资产还要考虑面值以及面值与公允价值的差价，在日后还要考虑“应计利息”，这实际上偏离了公允价值计量模式，而更接近于“持有至到期投资”的计量。
　　笔者认为，企业所有能够以公允价值计量的资产项目都应当采用统一的初始会计处理模式，即在本资产科目下仅设“成本”与“公允价值变动”两个明细科目，取得相关资产时按公允价值计入“成本”。不能顾此失彼，既要考虑取得时的公允价值又要兼顾利息、折价、溢价，这种复杂的计量模式为企业日常会计核算和专业学习考试带来了诸多不必要的麻烦。
　　三、结论
　　综上所述，可供出售金融资产并不是企业资产的具体存在形式，完全取决于企业管理层对于股票、债券、基金等非衍生金融资产的指定，由于《企业会计准则（2006）》和《企业会计准则讲解（2006）》并没有给该资产一个准确的定义，也没有给出一个严格明确的认定条件，势必使得企业管理层的指定存在随意性和偶然性，而《企业会计准则——应用指南（2006）》又为该资产规定了极为特殊的公允价值计量模式，使得企业管理层对非衍生金融资产的不准确认定有可能影响会计利润，也给会计学习与会计工作带来许多困难。为此，本人建议要么给可供出售金融资产一个准确的定义和完善明确的认定条件，要么取消该资产类别，将需要以公允价值计量的金融资产全部归入“交易性金融资产”。
　　
　　（作者单位：吉林铁道职业技术学院）