公司治理视角下的内部控制问题研究——基于内部会计控制的探索

田海峰

（陕西广播电视大学工商管理教学部，西安710068）

公司治理视角下的内部控制问题研究
——基于内部会计控制的探索

田海峰

（陕西广播电视大学工商管理教学部，西安710068）

内部控制系统的运行效果与公司治理结构有着密切的关系。从表象看，各大公司信息失真及其财务丑闻的迭出无不与内部控制弱化有关，但更深的研究发现，内部控制系统的局限性不仅要依靠内部控制系统本身的完善，更要依赖公司治理结构的完善。内部控制系统局限性的克服，不能仅仅依靠内部控制机制本身的完善，还必须依赖公司治理机制的有效运行。

公司治理；内部控制；监控机制

一、科学的公司治理机制是实施内部控制的基本条件

内部控制作为企业监控机制的重要方式，一直被业界人士所关注，其理论和实务也随着市场竞争的加剧以及企业所有权与管理权的分离而不断丰富和发展。但是，企业内部控制方面存在的问题仍不可忽视，如管理不严、控制弱化、成本摊销随意，备用金长期挂账等，甚至有人为了达到转移国家资产、偷逃税款、粉饰业绩、谋取小团体利益等目的，授意、指使、强迫有关人员违规办理经济事项以谋取个人利益，采用欺诈手段向信息使用者提供假信息，给广大信息使用者正确决策造成了严重影响。尤其在美国“安然”事件，以及中国“银广厦”事件、蓝田股份事件等一系列财务丑闻曝光后，内部控制的研究人士不得不把视角转到以公司治理为切入点上来研究内部控制。因为，公司治理机制是实施内部控制的基本前提条件，离开了特定的公司治理环境研究内部控制不会产生具有实质性变革意义的结果。从两者的关系入手研究内部控制很有必要，其研究的范围包括：公司治理与内部控制到底有什么内在联系？不同公司治理机制对内部控制有什么影响？如何通过公司治理手段来克服内部控制的局限性，如何才能在特定的公司治理环境下完善内部控制机制并使其达到最佳控制目的？现代公司制度的核心是公司法人治理结构，其基石是公司产权结构上的资本所有权与经营权的分离，这种分离使得经营者有可能利用私人信息的优势谋取个人利益；也造成了所有者和经营者之间的信息不对称，导致各相关利益主体的地位及其所拥有的信息量的不同，最终决定了契约各方力量的不对等，导致决策过程中的矛盾冲突。公司治理就是在这种多边契约存在的情况下，以效率和公平为基础，使各相关利益方的责、权、利相互制衡，以做出科学的决策。由于会计控制是内部控制的核心部分，本文将以这个核心分支为例，进行深入剖析，以便阐明公司治理和内部控制之间的关系问题。内部会计控制是公司内部控制的重要组成部分，它是指在一定的控制环境中，由内部控制人依据一定的理念和一定的程序对单位的重要经济活动和重要环节从价值方面进行监管的过程；是以纠错防弊、提高效率为主要目标，以岗位分设、授权控制、流程规范和手续牵制为主要内容的内部控制体系的重要部分，也是实现公司治理目标的重要保证。

从二者产生的根源分析，公司治理与会计控制都产生于委托代理问题，只是公司治理产生于所有权和经营权的分离；会计控制则是产生于公司经营中不同层次之间管理职能的分离；前者是基于所有权、经营权分离的事实建立的约束、激励机制，后者是基于决策、指挥、执行层次的分离而建立的控制、监督机制。为了尽可能避免所有者投入的资金和财产遭受损失，需要建立良好的公司治理机制，以降低代理人的机会主义倾向，维护自己的正当权益。从国际组织和各国公司治理准则的内容可以发现，一般都要求设立内部监控机制和外部监管制度。经合组织（OECD）1999年发布的《公司治理原则》就明确指出，要确保小股东和国外股东在内的所有股东得到平等待遇，保证及时准确地披露任何重大问题，确保董事会对公司的战略性指导和对管理人员的有效监督。董事会要通过风险评估、财务控制等手段保证公司财务报告过程及其结果的完整、合法和可信。美国在上个世纪末修订的COSO报告在关于控制环境的论述中，明确提出有关股东会、董事会结构等公司治理的内容，并指明，“一个客观、能动而且具备丰富调查精神的董事会，便于及时发现并纠正经理层违反内部控制的行为”。可见，公司治理的重要内容之一就是如何通过内部控制机制和会计控制系统对经营者实施有效的激励、监督和约束。所以，世界各大公司一般都既致力于构建以董事会为中心的公司治理结构和治理机制，又特别重视建立以董事会为核心的公司内部控制机制。而内部会计控制作为这种制度安排与设计下的重要措施，是完善公司治理结构的具体制度和程序。只有不断地按照公司治理结构的需要建立和完善内部会计控制系统，才能促进公司治理结构的完善，也才能把监督约束任务真正落到实处。而只有建立完善的公司治理结构和科学的运行机制，才能保证内部会计控制系统的有效运行。

二、从公司治理的视角解析内部会计控制观念

两权分离的公司，会计控制有两个层次：一是所有者或授权人对经营者监控，通过制定绩效目标，对经营者激励、监督，促使经营者努力经营、做出最优决策；二是经营者对公司经营活动和财务活动监控，解决经营者的经营管理能力问题，目的是实施有效管理并实现绩效目标。当公司治理机制不能发挥效用时，公司会计组织系统可能成为内部人欺诈弱势群体的工具。如果经营者层次会计控制有效，只能保证公司生产经营和绩效目标的实现，并不能保证对经营者的监控有效。因为，处于内部人控制之下的会计控制更注重维护内部人的权益，而无法避免内部人侵占、蚕食弱势群体的权益行为。比如“银广厦”、“济南轻骑”、“三九医药”等一系列财务造假丑闻，并不仅仅是因为内部会计控制失效而导致的，而主要是因为公司治理机制失控造成的。如果从表象看，是会计控制问题，但从深层次分析，显然是公司治理问题。只有在不断完善公司治理结构，加强外部治理的同时，加强内部会计控制，才能尽可能地避免欺诈投资者的行为发生，也才可能减少大股东虚假出资，鲸吞、掠夺弱势股东权益的行为。从世界范围看，各大公司的财务造假丑闻无不与公司治理和内部会计控制有关。可见，强化公司治理是保证内部会计控制有效的永恒主题，内部会计控制是保证公司治理有效的重要措施。调查发现，公司治理结构完善，而会计控制失效，也必将使企业蒙受重大损失，甚至破产。美国忠诚与保证公司的调查结论是：在20世纪70年代，70%的公司破产是由于内部会计控制不力所导致的。上世纪90年代，新加坡巴林银行——一家英格兰历史最悠久的商人银行，竟然被一个在新加坡仅仅领导23人的小公司经理尼克·里林搞垮了，其根本原因就是缺乏基本制衡，公司的会计程序、风险意识、内部审计的基础系统薄弱，总部对海外分支机构会计控制存在缺陷，最后因资金控制失当而破产。

从我国公司治理的视角看，内部会计控制也有两个层次,一是所有者要制定经营目标和经营者报酬来激励和约束经营者,当然，所有者控制和激励经营者的基本依据是会计信息。二是经营者为了完成受托责任,需要通过会计工作和利用会计信息对企业生产经营进行指挥、调节、约束和激励活动,以实现企业的经营目标。在私营业主管理的企业中,所有者和经营者的身份高度统一，会计控制主要是对企业生产经营活动的控制。这种公司治理视角下的会计控制观把两种类型企业的会计目标基本统一起来，把企业内部的会计控制纳入到财务会计规范体系。它比受托责任观更为全面。

三、从公司治理的视角建立内部会计控制系统

内部会计控制系统的建立和发展与社会生产力的发展以及企业的经营管理方式，尤其是公司治理结构有着密切的关系。良好的内部会计控制是正确处理公司利益相关方关系、完善公司治理的重要保证。不同的公司应该根据公司自己的业务流程、组织机构特点、控制目标的不同，结合公司治理环境的实际设计并建立起适合本公司的内部会计控制系统。

首先，内部会计控制系统的设计要科学。内部会计控制系统的设计是否科学、有效，对系统的运行效果非常重要，甚至决定着内部会计控制的成败。科学的设计应该充分考虑公司治理机制中各不同机构在企业内部会计控制系统中发挥的不同作用，从而形成相互间的制约关系。其次，内部会计控制系统的执行任务，应该由会计机构实施。公司的会计机构对其会计流程、产品流程、产品性质、公司经营性质等都非常熟悉，经常担当企业内部会计控制政策和程序的设计任务。内部会计控制系统可以从价值方面进行全面控制，比如反映经济活动主要内容的会计科目、凭证、账簿、报表、成本计算等。因此，会计机构在公司治理和内部会计控制系统中的地位举足轻重，在完成内部会计控制任务中发挥着特殊作用。第三，内部会计控制系统中的监督机构一般可由内部审计机构负责。内部审计机构对内部会计控制系统的正常运行起着保驾护航的作用。企业可以根据公司治理结构的需要决定内部审计机构的隶属关系，并充分保证内部审计机构进行监督的权威性和工作的超然地位。第四，内部会计控制报告的内容应该科学、规范、严谨，符合公司治理的要求。内部会计控制报告是反映企业内部一定时期内的会计控制政策、方针、内容、方法和效果的书面文件，是公司对其实行内部会计控制系统情况的说明，并可使各利益相关方能更快地了解企业的情况，促使企业经营者重视企业内部会计控制系统的完善，使公司内部会计控制系统更加科学化、规范化和制度化。公司借此可以降低风险，提高经营效率，降低信息不对称性。在内部会计控制报告中，应该包括公司内部会计控制系统的依据、内容、方法、报告涵盖的起止时间以及一些必要的说明等内容。

四、从公司治理的视角建立内部会计控制运行机制

目前，我国公司，尤其是上市公司存在的普遍问题是股东会权力虚置，董事会或监事会效率低下。基于公司治理的会计控制，必须实行决策权、执行权、监督权分立的制衡机制。

首先，要按照公司治理环境的要求设计会计组织结构，建立所有者层次和经营者层次的会计组织。所有者层次会计组织代表所有相关者利益，比如，建立财务委员会，作为投资中心的核心组织，对财务负责人实施制衡，提高财务决策科学性；经营者层次会计组织主要为经营者控制资金流、物流、信息流服务，为履行其经营管理责任而发挥作用。其次，要建立以监事会主导的内部治理模式，认真解决好内部人控制问题。监事（战略决策与监督职能）与董事（执行职能）不得交叉任职，在大型公司监事会中建立审计委员会等专门机构，实行监事审计制度，以便保证公司内部会计控制和公司治理的有效性。如果经营者实际掌握了企业的经营控制权、所有者对经营者的内部约束相对弱化时，则要依靠外部治理。从我国上市公司接二连三的财务制假案件分析，它既与内部会计控制不力和公司治理弱化有关，又与外部治理的不足有关。安然事件后，美国国会为了强化经营者的会计信息披露责任，采取了一系列提高注册会计师审计独立性的措施，如完全由独立董事组成的审计委员会对财务报告、内部控制检查等。我国国有大型企业监事会是重要的制衡机构，只有把监事会做实，进一步细化监事会结构、强化监事会的监控功能，才能把公司治理目标和内部会计控制真正落到实处。

实践经验表明，公司治理与内部会计控制的关键在于是否能在以会计控制为中心的前提下，保持不同层次会计控制目标的一致性，为此，就要正确处理各层次、各中心之间的权责关系，并要根据会计控制模式确立公司各层次（事业部或子公司）的地位，以及所承担的经营目标和利润目标责任。在不同的会计控制模式下，会计控制权的配置是不一样的，比如，在分权式会计控制模式下，子公司可能成为投资中心，但在集权式控制模式下，它可能仅仅是一个利润中心。比如，日本的松下集团公司，在规模不大时，由集团公司进行财务决策与会计控制；经营规模扩大后，集团公司的压力和负担加重，则对集团公司的权力进行了分化，由一个权力中心向集团公司协调下的多个权力中心转变，则子公司就得到了较大的会计控制权。所以，必须从公司治理的视角来建立相应的内部会计控制运行机制，才能使其正常发挥作用。

五、从公司治理的视角建立资金监控机制

公司治理的重心是决策和管理，而控制是管理最重要和最基本的要素。作为管理环节的内部控制在功能上是服从价值创造，提升效益的。所以，内部会计控制的核心问题，是资金的监控问题，是如何基于公司治理机制建立资金监控机制，以便确实保证内部会计控制的有效性。这种治理机制同时要求公司的决策职能、监督职能与执行职能相互独立。而我国目前存在的普遍现象是，内部人控制的公司，股东会、董事会的决策功能和监督功能有限，因此，迫切需要完善公司治理结构、并按照公司治理的要求完善资金监控机制。

首先要有科学有效的决策机制，要在以董事会为核心的公司治理框架下，保持董事会的会计控制力，保证对公司经营活动和财务活动实施有效控制。完善的公司治理结构，不仅要有科学的决策，使决策职能、评价职能与执行职能分离，而且要对资金运营实行集中控制，这是内部会计控制的关键点，也是公司治理的基本要求。从世界一些大型公司（集团）董事会的决策职能与经理层的执行职能分工情况看，集团公司一般都高度集中了公司的决策权和审批权。例如美国辛格公司（集团）董事会对资金调拨、利润分配等重大决策直接控制，就重大财务事项审批；总部首席财务官员具体负责整个集团的财务政策、计划、控制；公司所属八个经营集团的财务部及时向总部报告财务状况，接受协调、指导；各经营集团所属的子公司是经营计划和财务预算的执行机构。其次，为了使公司治理更为有效，公司治理既要注重激励，又要重视监督约束，才能对公司价值最大化起到巨大的推动作用。这就需要制定科学、严格、规范的考核标准，还要给与其完成任务的相应权利和利益激励。比如松下集团公司对所有子公司都实行分权管理，进行控制权激励，但资金控制权仍由公司总部掌握。松下公司所属事业部或子公司创业时，总部给予一定的资金，但必须上交10%的资金使用费，如果需要增加资金，必须由总部解决，子公司无权自行筹资。因此，子公司必须努力经营，才能谋取生路。激励机制运行过程中，需要对报酬激励、会计控制权激励合理配置，即必须在公司治理的框架内，以内部会计控制和资金的有效控制为前提。一旦激励机制与控制权激励机制不能有效对接，公司治理的有效性就会受到挑战，进而会导致会计控制的效力弱化，资金监控机制运行乏力。第三，公司治理结构即使比较完善，要想确保资金监控机制有效和高效率运作，都必须在公司内部形成自上而下的监督约束机制。而且要确保监督部门（监事会、审计委员会）的独立性和权威性。要经常进行财务审计、管理审计，及时发现问题、解决问题。而且要确保审计的独立性和审计质量评价的独立性。如果被监督者控制着监督约束机制，监督权实质上成了经营者控制的一种功能，且二者会高度一致，这实质上是一种不相容权利的合而为一状态，那是不会有真正意义上的公司治理的，也不会有真正意义上的、有效的内部会计控制的，资金监控机制也会失效。为了防止这种情况的发生，瑞士诺华医药公司设立审计和守法监督委员会（成员均为独立董事），主要职责是监督公司会计行为、修改重要的会计政策、审查内部控制体系和风险管理机制、选择并评价独立审计师及其审计质量、确保经营者遵守法律法规和公司行为准则等。该公司除了开展财务审计，保证会计信息质量和财务活动规范之外，还要在董事会指导下，开展管理审计，对经营效率、资金或其它生产要素的利用效率审计，以提高资金的使用效益，监控资金的运用效率和效果。可见，只有具备了良好的公司治理环境，健全了内部会计控制制度，才能有效发挥资金监控机制的作用，保证资金安全。

综上所述，公司治理环境是实施内部会计控制的保证，内部会计控制是公司治理的重要内容。公司治理是基于所有权与经营权分离的事实而建立的约束、激励和监督机制，要解决所有者与经营者之间的权利和责任问题；而内部会计控制则是基于不同管理层次之间职能的分离和任务的不同而建立的约束和监督机制，要解决公司经营中不同层次管理人员之间的经济权利和经济责任问题，所有者、经营者和参与者利益分配的公平正义问题。由于我国目前在股东大会、董事会、监事会、高级管理层的组织设置及相应关系的界定上有很大的不确定性，缺乏一个有效的职能部门对财务状况、董事及经营层进行监督，内部人控制现象严重，从而削弱了股东会、董事会对经营层的约束作用，强化了经营层对公司的控制力度，加大了内部会计控制的难度，因此首先要加强公司治理，从公司治理的视角出发，才能建立真正意义上的内部会计控制机制，也才能使内部会计控制系统的运行更具科学性和持续性。

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F275

A

1002-7408（2011）02-0086-03

田海峰（1954-），男，陕西兴平人，陕西广播电视大学工商管理教学部教授，研究方向：财务会计。

[责任编辑：陈合营]