略谈人力资源会计的确认和计量

王常忠（商丘职业技术学院，河南 商丘 476000）

略谈人力资源会计的确认和计量

王常忠（商丘职业技术学院，河南 商丘 476000）

人力资源会计是鉴别和计量人力资源数据的一种会计程序和方法。人力资源成本可通过历史成本法、重置成本法、机会成本法等计量方法进行计量。人力资源价值可通过经济价值法、工资报酬折现法、商誉法、指数法等方法进行计量，并指出了各种方法的优缺点。

人力资源会计；资产；确认；计量

在市场经济迅速发展的今天，人力资源作为一种能为企业带来利益流入的资源，逐步被人们作为资本进行会计核算。但由于缺乏一套有效的人力资源会计核算体系，因此至今人力资源会计尚未在会计实务中得到广泛的应用。

一、人力资源会计的确认

我国《企业会计准则》规定：资产是指由过去的交易或事项形成并由企业拥有或控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。

由此可见，作为资产的标准之一是“可预期的经济利益流入企业”。从这一角度来讲，人力资源完全符合资产的定义。另外，作为资产的另一个重要标准是 “企业主体可控制”。在生理上，人力资源虽然是归属于其人身承载者，并且在流动中实现增值，但企业通过契约的形式建立了人力资产产权所有者和其他产权所有者之间的合作关系，并通过支付劳动报酬等方式取得了对职工受聘期间的劳动能力资源的使用权。因此，人力资源是可以为企业所拥有和控制的。同时，人力资源是可以用货币计量的。企业对人才进行招聘、培训、薪酬管理的过程中必须要支付一定的费用，诸如招聘费、培训费、保险费、工资及福利费等。这一系列支出本身都是以货币形式反映的，这就使得以货币来客观地计量人力资源的价值成为可能。最后，资产是在过去发生的交易事项中获得的。当企业聘用某一劳动者时，企业就应向受聘者支付相关费用，这就意味着人力资源已经成为企业的现实资产。因此，可以将人力资源确认为企业的一项资产。

尽管如此，人力资源给企业带来的经济利益仍存在很大的不确定性，这是因为人力资源既可能为企业带来经济利益也可能为企业带来巨大经济损失。另外，人力资源作为资产在计量时不是以实际成本为基础，而是运用了很多估计的数据和假定条件。这就要求企业必须用完善的信息系统和长期的历史数据支持人力资源会计系统的运行。

二、人力资源会计的计量

目前人力资源会计在计量人力资产的方法上有两种典型代表，一是人力资源成本会计，二是人力资源价值会计。

（一）人力资源成本会计

人力资源成本是指为取得和开发人力资源而发生的费用支出，包括人力资源的取得成本、使用成本、开发成本和离职成本。目前人力资源成本的计量方法主要有历史成本计量法、重置成本法计量法和机会成本计量法。

1.历史成本法：即企业按照购入人力资源时所支付的全部价值作为入账成本，主要包括企业为取得人力资源而支付的招聘、选拔、安置费用等原始成本；为提高人员素质和技能而付的培训和继续教育费用等开发成本；以及在人力资源使用过程中支付的工资、津贴、补助等使用成本。历史成本法操作简便，数据确凿，具有客观性和可验证性。但人力资源的实际经济价值与历史成本差异较大，人力资源的增值或摊销并不直接与人力资源的实际生产能力相关联，同时人力资源的增值或摊销与人力资源的实际生产能力的增减也不一致。

2.重置成本法：是指在当时物价条件下重置某一特定人力资源而发生的成本支出。它既包括为取得和开发一个替代者而发生的成本，也包括目前受雇的某一职员离职所发生的成本。此外，人力资源重置成本还有双重含义，即职务重置成本和个人重置成本。职务重置成本是用一个能在既定职务上提供同等服务的人来代替目前该职务上的人员所必须付出的成本支出。个人重置成本是指用一个能够提供同等服务的人员来代替某一职员所必须付出的成本支出。该法在物价变动比较剧烈的情况下，有利于反映人力资源的现时价值，但对人力资源的重置成本进行估价带有较强的主观因素，不一定能准确反映人力资源的真实价值。

3.机会成本法：是企业按照员工离职或离岗而使其受到的损失作为人力资源成本的计价依据的计价方法。这种方法确定的机会成本比较接近于人力资源的实际经济价值，便于正确核算人力资源成本，但是，机会成本法与传统会计模式相距较远，因而会导致工作量繁重。这种方法适用于员工素质较高、流动性较大且机会成本易于获得的企业，如律师事务所、会计师事务所等。

（二）人力资源价值会计

人力资源会计是对人力资源本身具有的价值进行计量和报告。人力资源价值的计量方法一般分为货币性价值计量和非货币性价值计量。

1.货币计量法是以货币形式对人力资源价值进行计量的方法，具体有如下几种：

（1）经济价值法：这种方法要求以企业未来收益现值乘以人力资源的投资率 （人力资源的投资额与企业总投资额之比）来计量人力资源的价值。这种计量方法以未来盈余作为评价人力资源价值的基础，比较符合资产定义中的“提供未来经济收益”这一重要属性特征，而且将全部盈余作为人力资源价值的基础，这样反映比较全面，但其实务可行性却比较差。不仅企业的未来收入机会无法确定，而且如何选用一个合理贴现指标进行贴现也是十分困难的。

（2）工资报酬折现法：这种方法要求预计职工到退休为止的全部工资报酬，按一定的折现率折为现值并用以计量人力资源的价值。计算公式如下：

上式中的Vn代表n年工龄职工的人力资源价值，I（t）代表职工退休前年度平均工资，r代表适用于该职工的收益折现率，T代表退休年龄。由于人力资源素质不同，企业之间盈利水平会存在差别，因而企业员工的未来工资报酬的现值应乘以一个效率系数，这个系数反映了企业盈利水平与本行业平均盈利水平的差异，这种方法仍然是以工资为计量基础。

工资报酬折现法较之经济价值法较具可行性。但这种方法也存在几点不足：①其计量的对象本质上属于人力资源投入概念，不属于人力资源的价值；②其所计量的人力资源投资支出不全面，没有企业在聘用、培训、激励、考核等方面的资金投入；③其所计算的是每一个职工的个人投入概念，个人价值的发挥情况与企业的协调、管理水平相关，而整体价值是经协调配合后个人价值的总和。

（3）商誉法：这种方法要求把企业过去若干年的超过本行业正常盈利的部分作为商誉，然后乘以人力资源的投资率求出积数并用以计量人力资源的价值。这种方法可行性好，超过本行业正常盈利的利润和人力资源率均可从历史资料中获得，但其理论依据值得探讨。事实上，大部分企业的收益率和行业收益率差不多。因此，如果利用商誉法计算人力资源价值，会得出这些企业的人力资源价值为零或很小，甚至为负数，而其实这些企业的经营可能还很不错，判断其人力资源价值为零很难服人。因此按商誉法计算的人力资源价值显然偏小。

（4）指数法：这种方法要求研究出一个人力资源价值发展指数，根据基期的人力资源价值来推算以后年度的企业人力资源价值。这种方法主要应用于人力资源管理会计，它面向企业预期的人力资源发展状况。

2.非货币激励方法是使用模糊计量和定性描述的方法加以分析和说明来计量某一组织员工的凝聚力、协作力等。常用的计量方法有：

（1）技能详细记载法：是通过对各位员工的教育水平、知识水平、工作经验以及专门技术等素质构成和能力特征编制一览表进行分等衡量，以评价人力资源价值；

（2）绩效评价法：是对员工的工作状况，通过打分进行具体评价，并按一定顺序进行级别排列；

（3）潜力评价法：是确定员工在工作中的发展和职务提升的可能性，是为了计量员工能为组织提供多大的潜在服务；

（4）工作态度测定法：衡量工作人员的态度，主要是了解工作人员对某些客观事物的感情倾向，以便估计工作人员对他们的工作、报酬、环境以及整个组织的看法。

（三）将人力资源分为生产型人力资源和经营型人力资源进行计量

企业内的人力资本根据一般能力、完成特定工作的能力、组织管理能力以及资源配置能力的不对称分布，可分为两类：一类是生产型人力资本，即具有社会平均的知识存量和一般能力水平。另一类是经营管理型人力资本，即管理型人力资本和企业家型人力资本。由于两类人力资产在招聘选用，对企业贡献方式及报酬计量方式等方面有很大的不同，所以对这两类人力资产的计量也应分别处理。

1.生产型人力资源的确认与计量

生产型人力资源成本的计量相对简单。我们可以参考固定资产成本的计量方法。

人力资源历史成本包括取得和开发成本。（1）取得成本，是指取得一个新职工所必须付出的代价，包括招募、选拔、雇佣和重置等成本。我认为由于生产型人力资产的招募和选择不存在太大风险，这些费用只是为了多中选优，因此可以全部计入人力资产成本中去。（2）开发成本，是指培训一个人使其达到某个职位的预期业绩水平或提高其技能而付出的代价。开发成本有三个组成成分：定向成本、脱产培训成本和在职培训成本。这些成本通常包括薪金、学费、材料费、差旅费和咨询费等。上面成本发生时记录如下：

借：人力资产

贷：现金（或银行存款）

按传统会计的模式，生产型人力资源的工资记入产品成本中去，所以我认为不需要将其进行折现记入人力资源成本中去。人力资产具有较长的使用年限，因此我认为应该在一定的期间对它的成本进行摊销。这个期间是以就业合同等为依据的服务期间。摊销时：

借：管理费用

贷：人力资产摊销

另外，人力资产具有主动性、适应性、流动性等特点，这些特点势必影响对人力资产历史成本的计量。例如员工中途辞职，使企业发生损失的事常有发生。因此应对历史成本作适时调整。调整公式为：

人力资本历史成本的账面价值=预计剩余服务期间/（目前已在职期间+预计剩余服务期间）账面原始成本。

2.经营管理型人力资源的确认与计量

经营管理型人力资源对一个企业而言是不可或缺的，他们在企业内部处于多重代理链的中心环节，一方面他们相对于企业的股东与债权人而言为受托方，但是同时他们又是团队委托之一，他们的努力程度不能够进行观测，而且产出也不是独立变量，而是取决于这个团队的总产出。因此，对企业内部的经营管理型人力资源而言，不能实行固定工资制，而应该进行激励，关于经营管理型人力资源，尤其是企业家人力资源价值的确定，不能再沿袭传统的模式，而应该充分体现经营管理者才能这一企业发展的关键要素的实际价值。否则将不足以实现激励作用。

经营管理型人力资源的计量比较困难，因为一个好的管理者可能在每年为企业创造非常可观的价值，而他的离去可能给企业带来亏损甚至是破产。这种管理者的成本价值不能简单地只以招聘选拔费为准。应该像无形资产商誉那样作出估计。如果难以估计的话可以采取简单的方法，以管理型人才服务期间的工资、奖金、各种福利费为基础进行折现，将折现价值记入他们的成本价值中去。由于这种估计具有主观性、不确定性，所以要在年末进行适时的调整以保证它的相对准确性。另外经营管理型人力资源的成本也要在其服务期间进行摊销。摊销方法和生产型人力资源相同。

上述的各种计量方法都没有区分生产型人力资源与管理型人力资源，而是用统一的计量方法试图去计量企业内这两类具有不同特点的人力资源。目前我国适用的人力资源会计计量方法也没有考虑到这些区别。事实上，对于管理型的人力资源对企业的贡献，应该单独计量；对于生产型的人力资源更多地是属于团队生产的特征，具有一定的同质性，应采取群体计量的方式进行计量。

在市场经济下，人才已取代资本成为企业发展的主要动力。而我国的人力资源会计才刚刚起步。虽然已经有了一些计量的方法，但还有种种的不足和缺陷。只有不断推进人力资源会计在我国企业中的应用，完善相关法律法规，优化人才流动运行机制，实现人力资源配置的合理化，才能真正发挥人力资源会计的作用，提供可靠、有用的会计信息，帮助管理人员做出正确决策。

［1］张文贤.人力资源会计制度设计［M］.上海：立信会计出版社.

［2］中国会计学会主编.人力资源会计专题［M］.北京：中国财政经济出版社.

［3］罗雪梅，张萍.人力资源会计新构想［J］.上海会计，2001，（7）.

［4］苏玲朵.人力资源会计的确认与计量［J］.时代经贸，2007，（1）：137-138.

［5］杨晨舒.试论人力资源会计的确认与计量［J］.财会之窗，2007：179-180.

F23

A

1671-2862（2011）01-0034-03

2010－11－18

王常忠，男，河南商丘人，商丘职业技术学院讲师，研究方向：经济管理。