企业执行会计准则对自行研发及信息披露的影响

程 东,黎兆亮

(中信大锰矿业有限责任公司,广西 南宁 530022)

1 企业会计准则对企业研发支出信息披露的规定

执行企业会计准则之前,我国规定企业研发支出全部计入当期损益,在管理费用科目中核算,没有规定在附注中必须披露相关信息。《企业会计准则第6号——无形资产》(财会[2006]3号)规定,“企业应当按照无形资产的类别在附注中披露与无形资产有关的下列信息:(五)计入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额。”但对于如何在附注中进行披露,会计准则未作具体规定。

为此中国证监会逐步出台相关配套文件,《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号——财务报告的一般规定》(证监会计字[2007]9号)规定,“披露本期发生的内部研究开发项目支出总额,以及计入研究阶段支出金额和计入开发阶段的金额。”该规则于2010年重新修订,规定公司“披露开发支出期初额、本期增加额、本期减少额、期末额,以及本期开发支出占本期研究开发项目支出总额的比例。披露通过公司内部研发形成的无形资产占无形资产期末账面价值的比例。”

2 执行企业会计准则对企业研发支出信息披露的影响

对中国证监会指定信息披露网站——巨潮资讯网公布的深圳证券交易所主板上市公司2006-2010年度年报的有关数据进行统计分析,结果表明执行企业会计准则对企业研发支出信息披露产生了较为显著的影响。需要特别说明的是,尽管4家上市公司由于亏损或资产重组的原因在2006-2010年度期间终止上市,但这对统计结果不产生实质性影响。

1)披露研发支出企业数量的变化

如表1所示,深市公布2006年度年报的477家上市公司中,只有66家在其报表附注中披露了研发支出信息,仅占深市上市公司总数的13.8%。会计准则实施后的2007年度,披露研发支出的上市公司数量明显增加、比例明显提高[1]。此后这两项数据逐步提升,至2010年度披露研发支出的上市公司数量达到213家,所占比例也提高到45.0%。

表1 2006-2010年深市上市公司研发支出信息披露情况

由表1可见,2007年度、2010年度披露研发支出的企业数量和比例较前1年均有较大幅度的提高。2007年度开始实施的《企业会计准则第6号——无形资产》(财会[2006]3号),在一定程度上促进企业对研发支出进行披露。此外,随着《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号——财务报告的一般规定》于2010年重新修订,同时公布研发支出的披露格式,使得研发支出披露有章可循,也较大程度地促进企业对研发支出进行披露。

2)企业披露研发支出所采用项目的变化

企业会计准则实施前,我国企业会计制度规定,企业当期发生的研发支出全部费用化,通过管理费用科目核算。由此推断,在企业报表附注披露的管理费用项目下,可以找到反映企业全部研发投入水平的数据。然而搜寻到的统计数据显示,2002-2006年度采用“管理费用”项目披露研发支出的企业甚少,且采用的项目不统一,而大部分企业采用的项目是“支付的其他与经营活动有关的现金”,也有部分企业采用“预提费用”[2-3]。很显然企业采用“预提费用”、“支付的其他与经营活动有关的现金”等项目,难以完整披露其全部研发支出金额。

至2007年度,上市公司开始执行企业会计准则,按规定应在附注中披露计入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额。由于会计准则未规定如何进行披露,企业选择项目仍存在较大随意性。如表2所示,2007年度部分企业开始采用“开发支出”项目,但 2007、2008年度采用“支付的其他与经营活动有关的现金”项目的企业仍占大多数。证监会的相关规定出台后,2009、2010年度更多企业采用“开发支出”项目,并按照证监会发布的格式较为完整地披露了研发支出信息。

表2 2006-2010年深市上市公司披露研发支出所用项目

3)企业披露研发支出内容的变化

企业早期会计报表对研发支出所披露的内容非常简单。搜寻到的统计数据显示,2000-2003年度,所有披露了研发支出的深市上市公司,都仅仅是对其当年的支出数进行了列示,没有一家披露有关研发明细项目及过程方面的信息[2]。之后,开始有企业在管理费用项目中披露研发支出明细项目,包括工资、材料及折旧等[3]。报表中披露的内容过于简单,提供的会计信息极其有限,使得会计信息使用者难以对企业的创新活动及其所产生的效益进行客观评价。

企业会计准则实施后,要求披露的研发支出内容日趋详细。在16家深市上市公司2007年度会计报表中,可以找到研发支出分别计入当期损益和确认为无形资产的金额,或是分别计入研究阶段和计入开发阶段的金额。到了2009年度,严格执行证监会配套规定的30家深市上市公司,其会计报表反映的研发支出内容包括了开发阶段的具体项目,及期初额、本期增加额、本期转入当期损益或无形资产的金额、期末额,以及本期开发支出占本期研究开发项目支出总额的比例等。

3 企业研发支出信息披露现状的评价与改进建议

3.1 企业研发支出信息披露现状的评价

根据统计结果可以判断,执行企业会计准则对企业研发支出信息披露产生了诸多方面的积极影响。然而,企业在研发支出信息披露的过程中,还存在以下问题:

1)半数以上企业未披露研发支出信息

尽管披露研发支出的企业数量和比例均明显提高,但2010年度披露比例也仅为45.0%。这意味着还有半数以上的企业未披露研发支出信息。其原因可能为:一是部分企业没有发生或发生较少的研发支出,因此不进行披露;二是由于没有惩罚措施,部分披露意愿不高的企业刻意不披露研发支出信息。然而研发支出作为与企业未来发展紧密相关的重要信息,即使没有发生,也应披露其发生额为零;无论发生额大小、披露意愿高低,都应按照规定进行披露。

2)大部分企业未按规定在“开发支出”项目中披露

2010年度披露了研发支出信息的213家深市上市公司中,只有77家采用了“开发支出”项目,仅占披露研发支出信息企业数量的36%,大部分企业仍未能遵照规定。企业更愿意在“管理费用”项目中披露,但“管理费用”项目反映的研发支出信息非常有限,仅仅是当期发生额,且不完整,只能反映研发支出费用化的部分,而不能反映资本化的部分。究其原因,正是由于“管理费用”项目反映信息的有限性,部分刻意“避详就简”、不愿在“开发支出”项目中详细披露研发项目与投入等信息的企业对其尤为厚爱。

3)部分企业未按规定的格式进行披露

2010年度采用“开发支出”项目披露研发支出信息的77家企业中,仅39家按照规定的格式披露,其余38家仍未按照规定的格式,而是自行随意进行披露,导致披露的信息不明晰或者内容不完整,其有用性大打折扣。

3.2 企业研发支出信息披露的改进建议

针对我国企业研发支出信息披露存在的问题,建议监管部门一方面强制要求企业执行企业会计准则及其配套规定,对研发支出进行规范、完整地披露。无论研发支出发生与否、发生金额大小,一律进行披露。研发支出没有发生的,披露其发生额为零;研发支出一旦发生,无论金额大小,都按照规定的项目、内容和格式进行披露,为会计信息使用者传递真正有效的信息。一方面加大监督力度并采取相应的惩罚措施,对不进行披露或不按照规定的项目、内容和格式进行披露的上市公司,视情节轻重或予以通报批评、警告、罚款甚至终止上市。

此外,为了提高会计信息的完整性、明晰性与可比性,建议企业披露研发支出信息时增加“研究阶段支出”、“本期研究开发支出总额”和“研发强度(研究开发支出总额/营业收入)”这些内容,建议披露格式如表3所示:

披露“研究阶段支出”、“本期研究开发支出总额”,使得研发支出信息更完整、明晰,会计信息使用者可以更好地了解企业全部研发投入金额,以及研究阶段和开发阶段各自的投入金额。披露“研发强度”可以提高研发支出信息的可比性。由于企业规模不一样,其研发投入绝对水平千差万别。因此同时披露研发投入相对水平即“研发强度”,结合研发投入绝对水平,可以更真实、客观地反映企业的研发投入水平。

表3 披露格式

[1]刘玉廷,王鹏,薛杰.我国上市公司2009年执行企业会计准则情况分析报告[J].金融会计,2010(8):6-15.

[2]梁莱歆,熊艳.我国上市公司研发费用披露现状及其改进建议[J].财务与会计,2005(10):22-23.

[3]张若如,许敏.信息技术行业上市公司研发费用披露探讨[J].财会月刊(理论),2007(2):18-20.