关于煤炭企业计提专项储备会计问题的思考

高燕燕 黄国良

（中国矿业大学管理学院，江苏省徐州市，221000）

关于煤炭企业计提专项储备会计问题的思考

高燕燕 黄国良

（中国矿业大学管理学院，江苏省徐州市，221000）

煤炭开采的复杂性、危险性，对环境的巨大破坏性和基建投入的持续性，决定了煤炭企业需要发生较多的安全费用、环境治理与恢复费用和维持简单再生产费用。由于历史和现实原因，目前煤炭企业采用从成本中计提安全储备、环境储备、维简费三项储备的方式来解决所需资金的来源问题。但不管是从资产的计价、成本的计量还是从社会责任承担的角度来分析，这种从成本中计提储备的方式都有明显的弊端，对此提出改进建议。

安全生产储备 环境储备 维简费 会计核算

1 煤炭生产的特殊性要求提取专项储备

煤炭采掘属高危行业，水文地质构造复杂、煤层埋藏较深、瓦斯危害大、煤尘爆炸危险严重、冲击地压威胁大和煤层自燃发火多等开采特点对煤炭开采提出了诸多挑战，加之我国煤矿职工的劳动条件比较差，使得为维护煤炭工人的利益和社会稳定，企业需要投入更多的资金用于安全设施和安全保障。

煤炭开采排放的瓦斯，储、装、运过程中的粉尘飞扬会对大气造成污染；地表土地塌陷、水土流失、土地沙漠化、固体废弃物占压和污染土地会对土地造成破坏；地面塌陷还会对地面的建筑物、构筑物造成破坏等等都决定了煤炭开采会对环境造成严重破坏。这一特殊性决定了煤炭行业需要比其他行业投入更多的环境治理与恢复支出。

开采过程中，随着开采对象的耗竭消失，矿井需要不断地向外围扩展或向深部延伸，以开辟新的作业场所，弥补耗竭的储量，只有这样才能保持正常生产。当煤炭全部采完，需要重新基建、延续或接替生产能力。总之，煤矿需要不断开辟新的作业场所，以保持煤炭企业正常的生产，因此基本建设投资也是持续不断的。这同一般工业企业基本建设完成后就只需要流动资金来维持企业的再生产有所不同。

正因为煤炭生产上述特殊性，要求企业需要额外投入大量资金用于安全保障、环境治理与恢复和维持简单再生产。根据“自主经营，自负盈亏”的现代企业制度，这部分资金应当由企业自行筹集。为进一步明确企业投入主体责任，为投入建立财务储备，国家目前规定企业可从成本中按照一定标准计提安全储备、环境储备和维简费，以解决这部分资金的来源问题，建立企业投入长效保障机制。但笔者认为现行会计处理方法存在较大弊端，需对其改进。

2 煤炭企业专项储备会计处理方法变革的4个阶段

（1）我国矿山企业最早从1965年开始按矿石产量提取维简费，列入生产成本，代替按固定资产原值计算和提取基本折旧基金。1993年财政部下发的《关于工业企业会计制度若干问题的补充规定》（〔财会字29号〕）提出：矿山企业提取维简费的账务处理，应按实际提取的金额，借记有关的费用科目，贷记“维简及井巷费—维简费”；支出维简费时，从借方冲销。当时由于安全生产投入和环境治理与恢复投入尚未得到足够的重视，所以企业还没有提取安全储备和环境储备。

（2）2004年5月28日，财政部的《关于印发＜关于执行＜企业会计制度＞和相关会计准则有关问题解答（四）＞的通知》规定：企业按照国家有关规定提取安全费用时，借记“制造费用（提取安全费用）”科目，贷记“长期应付款（应付安全费用）”科目。未来期间将已提取的安全费用用于费用化支出时，直接冲减“长期应付款（应付安全费用）”科目；形成固定资产的冲减“长期应付款（应付安全费用）”时，贷记“累计折旧”科目，该项固定资产在以后使用期间不再计提折旧。

（3）根据财政部《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函〔2008〕60号）的要求，企业依照国家有关规定提取的安全费用以及具有类似性质的各项费用，应当在所有者权益中的“盈余公积”项下以“专项储备”项目单独反映。企业按规定标准提取安全费用等时，借记“利润分配—提取专项储备”科目，贷记“盈余公积—专项储备”科目。使用安全生产储备用于安全防护设备、设施等资产、支付费用性支出时，应当按照实际使用金额在所有者权益内部进行结转，借记“盈余公积—专项储备”科目，贷记“利润分配—提取专项储备”科目。但结转金额以“盈余公积—专项储备”科目余额冲减至零为限。

（4）2009年财政部印发的《企业会计准则解释第3号》规定：高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费等类似性质费用，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“4301专项储备”科目。使用提取的安全生产储备用于费用化支出时，直接冲减专项储备；形成固定资产的，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。

4个阶段计提专项储备的会计处理比较见表1。

表1 计提专项储备的会计处理比较

3 煤炭企业专项储备会计处理的争论焦点

纵观专项储备计提会计处理的变革可以发现，专项储备的计提发生了较大的变化，尤其最近几年，变化相当频繁，说明如何对储备进行会计处理还存在相当大的争议。

3.1 争论焦点之一

焦点之一是计提三项储备时，应该从成本中列支还是从税后利润中列支，以及由之引发的储备形成的固定资产折旧问题。从1965年开始提取维简费到2008年底，煤炭企业一直是从成本中列支专项储备，为避免成本的重复计算，用储备形成的固定资产在使用期间内也不再计提折旧。财会函〔2008〕60号文件对这种计提方式进行变革，要求从利润中提取专项储备，由此形成的固定资产，和其他固定资产一样正常提折旧。但这种会计处理方式只维持了1年半时间，2009年《企业会计准则解释第3号》再次规定专项储备计入相关产品的成本或当期损益。

采用专项储备代替传统折旧的方式，主要是考虑煤炭企业基建投入的持续性，不便于参照其他企业的方法对一次形成的基建项目分期计提折旧。这种从成本费用中提取储备的方法，虽增强了实务操作性，却有以下明显弊端：

（1）违背了权责发生制原则。权责发生制要求收入和费用以能够体现各个会计期间的经济成果和收益情况为标准，确定其归属期。根据权责发生制，资产要分期转作费用与收入配比，才能正确计量不同期间的经营成果。而三项储备是专项用于企业未来煤炭生产安全投入、环境保护和未来的再生产，与当期收入不具有性质上的因果性和时间上的一致性，所以从权责发生制和配比原则出发，不应列入当期成本费用与当期收入配比。

（2）不利于固定资产的正确计价。企业会计准则规定，除已提足折旧继续使用的固定资产和单独计价入账的土地外，企业应对所有固定资产计提折旧，并按固定资产原值扣除累计折旧和减值准备后的账面价值在资产负债表中列示，便于会计信息使用者了解企业固定资产的真实价值。若储备资金在提取时已计入了相关的成本，为避免成本的重复计算，用储备形成的固定资产在使用期间不能再计提折旧。这就无法反映固定资产在当期生产中的转移价值，无法准确计算固定资产原值扣除折旧后的账面净值，也不便于对其进行减值测试，计提减值准备。这显然不符合会计信息真实性的要求，也不符合同其他行业会计信息可比的要求。

（3）不利于成本的正确计量。折旧是固定资产损耗价值的补偿尺度，是产品生产成本的重要组成部分，分期提取折旧费对准确计算产品成本和正确评价企业经济效果，具有十分重要的现实意义。而按照矿石量提取的专项储备不能同单项固定资产形成严格的对应关系，以提取储备代替折旧记入矿产品成本，显然会歪曲成本。

（4）不利于体现煤炭企业承担的社会责任。煤炭生产的负外部性，使得煤炭企业应承担更多安全生产和环境保护的社会责任。把计提的储备计入产品成本由消费者来负担，这无疑是把本应由企业负担的责任转嫁到消费者身上。

3.2 争论焦点之二

焦点之二是计提的储备应作为一项负债还是作为所有者权益的构成内容，以及如果记入所有者权益，是应该从属于盈余公积还是应该独立出来和盈余公积并列。从1993年到2008年，煤炭企业一直把计提的专项储备资金作为负债，先后计入“维简及井巷费”和“长期应付款”科目。从2009年，专项储备开始作为企业所有者权益的一部分，先是作为“盈余公积”的一个构成内容，后又和“盈余公积”并列，单独作为一项所有者权益。究其争论的原因，是由于对专款专用储备资金的性质认识不同所引起——储备究竟应该作为企业一项负债还是自有资金？主张作为负债的观点认为，专项储备是企业过去的交易或事项形成的，是必须承担的一项债务，而且预期将会导致经济利益流出企业。主张作为所有者权益的观点认为，储备资金既没有债权人也无需清偿，不具备负债的相关特征，它实质上应作为从企业净利润中分配出来的一部分用于提高企业经济效益和社会效益的资金，如果把储备资金列为一项债务，会导致负债的虚增，减少企业的净资产。

4 对专项储备会计处理的改进建议

针对争论的焦点之一，从成本里计提储备的方式不管从权责发生制、资产的计价、成本的计量还是从社会责任的承担等角度分析，都有明显的弊端。而从税后利润中提取储备相当于所有者从自己的收益里拿出一部分资金投资于安全、环境等长效机制投入，更能体现企业承担的社会责任，实质上提高了企业的长期回报和经营效率，也更符合权责发生制原则。同时专项储备形成的固定资产可正常提折旧能避免资产计价不准和成本计量不实问题。因此，从利润中提取所需储备显得更合情、合理。

针对争论的焦点之二，笔者认为，从“维简及井巷费”→“长期应付款”→“盈余公积—专项储备”→“专项储备”这一对提取储备贷记科目的演进轨迹，体现了对储备资金性质认识逐步深入的过程。三项储备停留在企业内部，在限定范围内自主使用资金，并不符合负债偿还性这一特征，所以应该作为所有者权益的一部分，这样处理也可以压缩人为调节利润和税负的空间，同时避免虚增负债给企业带来的不利影响。另外储备的专款专用要求已经突破了“盈余公积”的用途，所以计提时计入“专项储备”科目，列示于资产负债表中所有者权益项下“减：库存股”和“盈余公积”之间更为合理。

基于上述考虑，提取三项储备的会计处理应改为借记“利润分配—提取专项储备”科目，贷记“专项储备—XX储备”科目。此后使用专项按照实际金额借记“专项储备—XX储备”科目，贷记“利润分配—提取专项储备”科目。储备形成的固定资产使用期内和其他固定资产一样正常计提折旧。

[1] 高燕燕，黄国良.论《煤炭开采会计准则》制定中的若干问题[J].中国煤炭，2009（11）

[2] 高燕燕，黄国良.我国制定《煤炭开采准则》的国际经验借鉴及关键问题[J].中国煤炭，2008（4）

[3] 奚祖延，黄国良.煤矿安全生产费用会计问题研究[J].会计之友，2010（3）

[4] 财政部.关于印发《煤炭生产安全费用提取和使用管理办法》和《关于规范煤矿维简费管理问题的若干规定》的通知》（财建〔2004〕119号），2004

[5] 财政部.关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知（财会函〔2008〕60号，2008

[6] 财政部.企业会计准则解释第3号，2009

[7] Ahmed Riahi－Belkaoui.钱逢胜等译.会计理论.上海：上海财经大学出版社，2004

[8] 财政部.关于工业企业会计制度若干问题的补充规定〔财会字29号〕，1993

Considerations in accounting problems about accrued appropriative reserve in coal mine companies

Gao Yanyan，Huang Guoliang

（School of Management，China University of Mining and Technology，Xuzhou，Jiangsu 221000，China）

It can produce the much more costs，such as security costs，environmental management and restoration costs and reproduction costs due to the risk and complexity，destructive to the environment and sustainable infrastructure caused by coal mining for coal mine companies.For historical and practical reasons，the coal mine companies adopt accrued charges from the security reserve，environmental reserve and maintenance fee to solve the sources of funds.However，the way of accrued charges for reserve from costs has obvious disadvantages if analyzed from valuation of assets，cost measurement and corporate social responsibility and thus this paper gives recommendations to improve the problem.

safety reserve，environmental reserve，maintenance fee，accounting

TD－9

A

高燕燕（1980－），女，江苏徐州人，博士生，讲师，研究方向：会计理论与实务，财务管理理论与实践。

（责任编辑 张大鹏）