企业盈亏的财税处理

葛长银

企业经营的结果非盈即亏，对盈亏的财税处理属于企业财务人员的“基本功课”。但因政出多门—比如会计政策、税收政策以及相关的财经政策存在差异；具体政策与实际执行不连续—比如补亏政策与补亏手续缺少“链接”，致使一些只知道政策不清楚手续的企业难以补亏；再加上地区行业之差、企业规模之差以及财会人员水平之差，我国企业尤其是中小企业对盈亏的财税处理就呈现出“紊乱”的状态。其结果有二：一是企业侵占国家利益—比如“蛮干”的乱扣除行为，这其中潜伏着涉税风险，一旦被查出企业将蒙受额外的损失（罚款）；二是企业享受不到国家利益—比如一些企业本该享受的优惠政策，但因为“无知”没有享受到，这对企业来说也是一种损失。总之，二者均会给企业带来损失。

鉴于此，我们想结合北京地区的企业实务，对涉及盈亏的一些特殊问题（正常盈亏核算之外的问题）进行探讨，以期帮助企业正确处理盈亏业务，减少不必要的损失和风险。

一、企业盈利的财税处理

《企业财务通则》第五十条规定：企业年度净利润，除法律、行政法规另有规定外，按照以下顺序分配：

（1）弥补以前年度亏损。

（2）提取10%法定公积金。法定公积金累计额达到注册资本50%以后可以不再提取。

（3）提取任意公积金。任意公积金提取比例由投资者决议。

（4）向投资者分配利润。企业以前年度未分配的利润，并入本年度利润，在充分考虑现金流量状况后，向投资者分配。属于各级人民政府及其部门、机构出资的企业，应当将应付国有利润上缴财政。

应该说明的是，原先按税后利润5%-10%计提的公益金自2006年1月1日起已经取消，这也是我们坚决反对的。利润是企业最显现的经营目标，投资者和员工都可以直观地看到。从税后利润提取的公益金，是企业员工的一块福利，也是他们参与利润分配的一个方式。取消公益金的提取，就等于说“最终利润没员工什么事了”，那么员工也会把最终利润不当回事。在这种状态下，企业的经营目标与员工的工作目标就很难一致，广大员工的积极性也难以发挥，最终受损的还是企业。

我们的税法是认同《企业财务通则》规定的利润分配程序的，即企业要在弥补亏损、提取公积金之后，才能向投资者分配利润。

我们的财务通则还强调：如果企业当年没有利润，一般不得向投资者分配利润。但如果是股份有限公司当年没有利润，经股东大会特别决议，可以按不超过股票面值6%的比例用公积金分配股利。

我们想探讨的是有利润不分的情况，或变相分配的情况。这些情况多发生在有私人股份的企业，多为民营企业。他们不分或变相分配的目的是逃税（现行税法对自然人股东取得的分红一次性按20%的税率征收个人所得税），在税收监控越来越完善的环境下，其潜在的风险不言而喻。

不分配利润的表现就是利润挂账，不予以处理，借以逃避自然人股东的个人所得税。其实这是“掩耳盗铃”，遇到稽查很难过关。我们的税收征管实践是：对具有自然人股份的企业取得的利润，挂账超过1年未分配的，视同分红，要征收20%的个人所得税，由企业代扣代缴。所以不分是不行的，但可以少分一点，比如取得100万元利润，董事会决定分配50万元，既符合扶持企业发展的基本政策，又可以把那没分的50万元应交纳的税款，递延到下一个纳税期。这也是我们的基本建议。

变相分配利润的表现就是借款，即自然人股东从公司以借款的名义把钱领走，企业长期挂账。这其中的问题更麻烦：一是借款涉及利息收入，也就“没事找事”地涉及了营业税和企业所得税等项目；企业若不在账面进行处理，查出来就是个事。二是我们的税收实践对自然人股东从公司借款超过1年的，也视同分红，在征收20%个人所得税的同时，还要加收1至5倍的罚款和每天万分之五的滞纳金。这执行起来可不是个小数。

面对账面挂着的高额利润，一些企业也曾想通过“转增资本”的方式来规避个人所得税—即把“未分配利润”转入“实收资本”。这也是行不通的。依照《国家税务总局关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复》（国税函［1998］333号），公司将法定公积金和任意公积金转增注册资本，实际上是公司向股东分配了股息、红利，股东再以分得的股息、红利增加注册资本。自然人股东所分得并再投入公司的盈余公积和未分配利润应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税。这就明确了，有自然人参股的企业，未分配利润转增资本也要相应缴纳20%的个人所得税。

通过对工资税负与分红税负的比较，我们发现在我国现行税率体系中，工资税负低于分红税负，即对自然人股东发工资（奖金）比分红省税，也曾建议一些企业通过奖金的方式奖励自然人股东。但如果社保基数按工资（包括奖金）总数计算，发奖金无疑会增加社保基金的缴纳额，加重企业成本。这要依据当地的具体政策，仔细算一下，再决定如何运作。

二、企业亏损的财税处理

《企业所得税法》第十八条规定：企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。

《企业财务通则》第四十九条也规定：企业发生的年度经营亏损，依照税法的规定弥补。税法规定年限内的税前利润不足弥补的，用以后年度的税后利润弥补，或者经投资者审议后用盈余公积弥补。

对于企业亏损，《企业财务通则》规定“依照税法的规定弥补”，《企业所得税法》明确“用以后年度的所得弥补”。但这其中的“所得”就有区别了：是税前所得还是税后所得？这个区别也直接导致了税收实务中对企业亏损的两种弥补方式：税前弥补与税后弥补。我们分别探讨如下：

（1）税前弥补。税前弥补就用税前利润（或利润总额）对企业的亏损进行弥补，然后再计算企业所得税。这是一个优惠政策，符合规定并履行手续后的企业才能享受。

在这里要强调的是：用税前利润弥补的亏损，必须是经过主管税务机关审核认定并且尚在弥补期内的往年亏损额。其操办必须履行两道手续：一是年度亏损的确认；二是税前弥补亏损的审核。

1）年度亏损的确认

企业发生亏损，必须进行确认。依据《北京市国家税务局、北京市地方税务局报告通知》（京国税发[2008]339号）的规定：当年亏损超过10万元（含）的纳税人，附送年度亏损额的鉴证报告。

该文件明确：在北京地区，亏损额超过10万元的企业，通过中介机构的鉴证报告可以用以后年度的税前利润弥补；并且，鉴证报告必须在年度终了后45日内做出并报送税务机关。不做鉴证报告，或不在规定时间内做鉴证报告及不到10万元的亏损，都不允许税前弥补。

具体操办程序是这样的：企业发生亏损的年度，要委托一家税务师事务所，在规定期限内给企业亏损做《年度亏损额的鉴证报告》并报送税务机关。有了这个亏损鉴证报告，税务部门才认可企业的亏损，这亏损才能在以后盈利年度的税前扣除。没有报告，只能在税后扣除。

2）税前弥补亏损的审核

在以后的盈利年度用税前利润弥补以前年度的亏损，也必须履行鉴证手续。京国税发[2008]339号同时规定：当年弥补亏损的纳税人，附送所弥补亏损年度亏损额的鉴证报告，以前年度已就亏损额附送过鉴证报告的不再重复附送。

在实务中，税前弥补的鉴证工作也委托给了中介机构。企业盈利后，要在税前弥补以前的亏损，也必须委托一家税务师事务所，做一份《税前弥补亏损的鉴定报告》（北京地区的格式），并在5月31日前报送税务机关（北京地区的时间规定）。《税前弥补亏损的鉴定报告》要符合税务部门每年针对企业所得税汇算清缴的具体公告，获得批复后，企业就可在做“所得税汇算清缴”时，将以前年度的亏损（《年度亏损额的鉴证报告》报送的亏损）作为财产损失在税前扣除。

概而言之，北京地区的企业，亏损超过10万元时，要做鉴证报告；在以后的盈利年度税前弥补时，也要做鉴证报告。这是必须履行的两道手续。《年度亏损额的鉴证报告》与《税前弥补亏损的鉴定报告》相结合，共同管理着企业亏损的弥补动态。

（2）税后弥补。税后弥补就是用交完企业所得税后的企业净利润（或税后利润）来弥补企业往年的亏损。这些亏损都是被主管税务机关审核认定的不得在税前弥补的亏损额—比如没有鉴证或低于10万元的亏损；或已超过延续弥补期限的挂账亏损额—比如弥补5年还没有弥补完的亏损。企业当年发生亏损，用往年的未分配利润或盈余公积进行弥补，也属于税后弥补的一种。对于税后弥补，纯属企业财务处理，税务机关一般不管。

我们对企业的建议是：了解并熟悉税前弥补的相关规定和当地的具体操办程序，尽量把符合条件的亏损在税前弥补，减少不必要的损失。