宏观税负、税负结构和社会阶层分化的理论和实证分析

贾 莎

（武汉大学 经济与管理学院，湖北 武汉 430072）

一、文献综述

宏观税负体现了社会产品在国家与纳税人之间的税收分配数量关系，也体现了经济与税收的关系。在国家的税制设计中，各税种所占比重以及税收负担的最终归宿直接影响国家的产业结构、行业结构，进而影响各社会阶层居民的最终可支配收入，加剧或减轻社会阶层的分化。除了筹集财政收入外，国家征税的另一个重要目标即调节居民的收入分配，但有的税种在调节收入分配方面效果并不显著，其主要原因是政府的税收并不总是由向政府缴纳税款的人承担的，即税收负担的最终归宿与税种设计的初衷不符。

早在李嘉图时代，经济学家就考察了对资本报酬利润征税的税收负担，但李嘉图和亚当·斯密一样，缺乏一个明确的需求理论，他们的分析主要关注供给方面。随着边际分析的兴起，出现了一个完整的局部均衡分析框架，在一个局部均衡的框架里，仅考虑相关产品价格变化的影响，税收负担在生产者和消费者之间分配，分配的比例和产品的供给弹性和需求弹性有关，弹性较小的一方会承担更多的税收。Harberger（1962）通过考察公司所得税的税收负担，第一次将一般均衡的分析框架引入了税收归宿的研究中。Harberger的模型中有两种要素，要素总量是固定的，可以在不同行业中自由流动，要素用来生产两种产品，生产技术是规模报酬不变的，产品市场是完全竞争的。他的研究发现，消费者的需求替代弹性、各类产品的要素替代弹性和产品的资本密集程度影响税收负担的分配。随着这些结构参数的不同，公司所得税可以是部分由资本所有者负担、全部由资本所有者负担和资本所有者超额负担。

在发展中国家，由于没有很好的政府实际征收数据，消费者的税收负担通常是以法定税率来计算。Younger等人（1999）使用这种方法，利用消费者支出调查数据研究了马达加斯加的间接税对收入分配的影响。研究发现，间接税随收入变化的情况不总是累退的。Metcalf（1999）分析如何使用环境税来替代美国当前的所得税，考察了环境税和个人所得税的差异归宿分析。和一般的结论——环境税是累退的，低收入的家庭收入中支付环境税的比例高于高收入的家庭不同，他发现可以设计环境税和个人所得税的组合，使得开征环境税后，整个税收体系仍然是累退的。

国内对宏观税负与税负结构的研究主要从“效率和公平”两个方面进行。一方面是研究宏观税负、税负结构与经济增长的关系。夏杰长、王新丽（2003）通过对我国的宏观税负及税收内部结构进行分析，认为我国宏观税负水平与税制结构都直接或间接地对经济发展造成消极影响，且随着市场化程度和开放程度的提高，其扭曲效应越来越大。杨中全、邹俊伟、陈洪宛（2010）将预算外收入引入经济增长分析框架，利用数据包络（DEA）方法求得制度外收入等不可观测变量的估计值，并得出结论：我国目前的税负水平是适宜的，但税负结构严重失衡；非税负担与最优值有一定的距离。另一方面是研究宏观税负、税负结构对收入分配的影响。张伟（2002）通过对国民收入分配中税种参与的研究，指出在初次分配中，间接税直接参与对原始收入的分配，并成为政府收入的主体，具有为政府组织收入的特征；在再次分配中，直接税参与企业和家庭初次收入分配后的分配，并构成政府转移支付的一部分，具有调节收入的功能。但从总体上看，我国初次分配格局与再次分配格局的背离程度不大，这反映出在国民收入再分配中，我国政府部门运用直接税对收入进行再分配的调节力度尚不够强 （李绍荣、耿莹，2005）。而刘怡和聂海峰（2004）通过对城市住户资料的分析，试图说明我国当前以增值税、消费税、营业税等间接税为主体的税收体系，在一定程度上恶化了收入分配状况。但由于刘怡等只是简单地把流转税类视为住户支出上的比例税，那么只要住户间的收入水平存在差距，并且收入的边际消费倾向递减，流转税类就会自然表现出收入分配上的累退性。所以由于分析方法的简单化，还很难从刘怡等的分析中得出流转税类在整体上具有累退性的结论。李绍荣、耿莹（2005）通过实证分析，说明流转税类、所得税类、资源税类和财产税类份额的增加会扩大资本所有者和劳动所有者市场收入的分配差距，而特定目的税类和行为税类份额的增加则会缩小资本要素与劳动要素的收入分配差距。同时，所得税类、资源税类和行为税类份额的增加会提高经济的总体规模，而财产税类和特定目的税类份额的增加则会降低经济的总体规模。也有一些学者从社会阶层分化的角度研究我国税负结构的作用，如王剑锋（2004）以城镇居民为目标群体，加工整理了我国各收入阶层城镇居民的消费支出数据，对我国流转税影响个人收入分配调节的作用进行了实证分析。刘怡和聂海峰（2004）的研究结果表明，低收入家庭收入中负担增值税和消费税的比例大于高收入家庭，但高收入家庭收入中负担营业税的比例大于低收入家庭，整个间接税是成比例负担的。

2010年5月以来，我国财政收入超过3.5万亿元，与去年同期相比增速达到30.8%。按照这个速度，到今年年底我国财政收入将超过8万亿元，数据显示，1994年分税制改革以来，财政收入占国民生产总值的比重不断上升，从1994年的11.8%上升到2008年的20.4%；然而，居民收入占GDP的比重却在不断下降，从1996年至2008年，中国居民收入在国民收入分配中的比重从69.3%下降到43.3%，累计下降了26个百分点。居民收入不断下降，而宏观税负不断上升。这从一个侧面反映了我国税制设计的不合理，这种不合理体现在两个方面：一方面是政府和居民之间收入分配不合理；另一方面是居民各收入阶层税收负担不合理。这一不合理的状况也与中国财政制度的三个显著特征有关：（1）分税制后，税收连年大幅超GDP增长，政府收入与居民收入失衡，西方国家两者大致同步增长；（2）中国以商品服务税为主，西方国家以个人所得税和工资税为主；（3）中国的公共品供给采取“一品两制”，西方国家大致均等化供给。仅仅研究个人所得税和转移支付难以解决中国的社会公平正义问题，应该同时将商品服务税以及基本公共服务均等化纳入财政再分配制度体系，这与西方国家显然不同。

通过对国内文献的梳理可以发现，国内学者大都从税收的经济增长和收入分配调节作用入手，分析税收对居民收入的影响，且研究大部分是规范性的，少数学者研究了某一特定税对社会阶层的影响，但使用的数据大都是微观数据（如刘怡、聂海峰，2004；王剑锋，2004）等，本文旨在采用全国 293个地级市数据研究增值税、营业税、企业所得税和个人所得税对城镇居民可支配收入的影响及其对不同收入阶层可支配收入的影响。

二、理论分析

宏观税负是指一个国家的税收负担的总水平，通常有三个不同统计口径的衡量指标：（1）税收收入占GDP的比重，谓之小口径的宏观税负。（2）财政收入占GDP的比重，称为中口径的宏观税负；此处的“财政收入”主要是指预算收入或者决算收入，按统计术语包括税收收入和财政收入中的非税收收入。非税收收入包括国有资产经营收入等。（3）政府收入占GDP的比重，是大口径的宏观税负，而“政府收入”包括预算内收入和预算外收入。很明显，中口径宏观税负包括小口径宏观税负，大口径宏观税负又包含中口径宏观税负。由于政府预算外收入不规范，难以获得统计数据，测算起来准确性不高，而本文主要研究各税种负担结构对社会阶层分化的影响，所以我们采用小口径的宏观税负。

改革开放以来，国内学者在借鉴西方经典的社会分层理论的基础上，提出了各种社会分层理论。其中，最具影响力的是陆学艺等人提出的十大社会阶层理论，它以职业分类为基础，以组织资源、经济资源和文化资源的占有状况为标准来划分社会阶层，包括：国家与社会管理者阶层、经理人员阶层、私营企业主阶层、专业技术人员阶层、办事人员阶层、个体工商户阶层、商业服务人员阶层、产业工人阶层、农业劳动者阶层和城乡无业失业半失业者阶层。据此理论，当代中国社会阶层形态呈现底部较大的金字塔形分布。但税负结构对居民的影响主要体现在可支配收入上，这里我们的社会阶层以居民的经济状况即可支配收入为标准进行划分，而不考虑职业状况、社会地位等因素，本文所指的社会阶层具体分为低收入阶层、中低收入阶层、中等收入阶层、中高收入阶层和高收入阶层五个阶层。

主体税种选择上的差异和不同税种自身的特点，是影响宏观税负水平的重要因素。我国主体税种中，流转税比重大，所得税比重小。以2008年为例，含进口环节增值税和消费税的流转税占税收收入的54.8%，所得税仅占27.5%。在流转税中，税收又过度依赖增值税，2008年国内增值税占流转税总额的比重为60.56%。虽然我国目前还不具备发达国家所得税居主体地位的税收环境，但目前的税收构成离双主体并重税制结构要求还存在较大差距。最近几年，我国所得税占总税收和GDP的比重有较快发展，个人所得税比重也在逐步提升。但是，流转税在税制中的主体地位仍远未被撼动，宏观税负的重心仍然是落在全社会所有消费者的消费支出上，限制了税收公平作用的发挥。目前，我国的流转税体系基本是对商品生产和销售的经济行为普遍开征增值税，对各种服务的经济行为普遍开征营业税，在征增值税的范围基础上有选择地开征消费税。从税收转嫁机理看，流转税的负担通过商品价格变动可以传递给最终消费者，即流转税的负担最终由消费者承担。对一些基本消费品，如食品、衣服来说，低收入阶层的消费量占其总收入的比重远远大于中、高收入阶层，这使得低收入阶层的流转税负担实际上大于高收入阶层，这在一定程度上加剧了社会阶层的分化。

理论上来说，我国税收政策的立足点是“扩税源、宽税基”，以“削峰平谷”。但在现实中，我国的税收制度在对个人收入的宏观调节上呈现 “逆向调节”的态势，在劳动者报酬占GDP比重减少的情况下，税收收入、个人所得税占GDP比重却逐年增加，呈反方向变动，且两极收入差距日益加大。由此反映出税收宏观上的逆向调节及相对无效率。从横向公平看，分类所得税制导致收入相同、负担能力相同的纳税人却税负不同；在纵向公平上，个人所得税的纳税主体并非要素回报率高的高收入群体，而是劳动要素报酬较低的工薪阶层。在新加坡，占人口总数20%的新加坡富人贡献了93%的个人所得税，个税基本都由富人承担。而我国工薪阶层缴纳的个人所得税占个人所得税收入总额的比重逐年上升，2008、2011年先后调高起征点后这一比重有所改变，但由于工薪阶层的个人所得税实行代扣代缴不易避税，而其他类型收入不透明，信息不对称，征管相对宽松，规避也比较容易，产生了逆向选择问题，导致政策效应与政策目标不一致。如果延续原有的制度，工薪阶层作为个人所得税纳税主体的状况不会从根本上改变。此外，现行税种对收入的调节主要体现在收入流量上，对存量的调节非常乏力甚至缺位，使得税收对个人收入分配的调节不全面。而从效率方面看，在制度设计上没有充分考虑税制与征管能力、征管环境的衔接与匹配，其结果非但没能实现公平，反而造成了效率损失。

考察税收在不同人群之间的分布及其对收入分配等的影响。当具有完整的收入数据时，可以确定收入的不同来源、不同收入来源的纳税情况，考察收入随时间而变动的情形以及捐赠和遗产的情况；当具有完整的消费数据时，可以确定消费者对于不同税收的商品的具体支出，从而计算出支出中包含的税收。在这类研究中，收入、税收和确定税收转嫁的方法是关键。考虑到数据的可获得性，本文采用293个地级市的各税种收入与城镇居民人均可支配收入数据考察税负结构在初次分配时对各社会阶层收入水平的影响。

三、模型设计和实证结果

为了使分析具有代表性，我们选取4个主要税种考察宏观税负、税负结构对社会阶层分化的影响，这4个税种分别是流转税中的增值税和营业税，所得税中企业所得税和个人所得税，前者属于间接税，后者属于直接税。各税种的税负水平为各地区相应税收收入占各地区生产总值的比重。我们的思路如下：首先考察税负结构对居民可支配收入的影响，其次考察税负结构对各收入阶层居民可支配收入的影响。

（一）税负结构对居民可支配收入的影响

为了分析和比较不同税种税收负担对居民可支配收入的影响，构造如下模型：

其中，yit为城镇居民可支配收入，gdpit为各地级市的人均地区生产总值，mit为各地区二、三产业产值，x1为增值税税收负担水平，x2为营业税税收负担水平，x3为企业所得税税收负担水平，x4为个人所得税税收负担水平，μ为常数项，μ，σ，λi（i=1，2，3，4）为自变量系数，εit为误差项。为避免自变量之间的相关性，我们这里没有把总体宏观税负作为一个自变量，而是将主要税种的税收负担水平作为自变量来考察税负结构对居民可支配收入的影响，且将间接税与直接税分开进行处理，各税种的税负水平仍为各地区相应税收收入占各地区生产总值的比重。由于各地区的经济发展水平是影响当地居民可支配收入的重要变量，我们将各地区人均地区生产总值作为一个重要自变量纳入模型（1）中，又因为各地区的第二、三产业值是影响城镇居民可支配收入的重要变量，我们将各地级市的二、三产业值加入该模型中。为消除异方差性，我们将各变量取对数进行处理，修改后的模型如下：

表1 各变量的描述性统计量

根据数据的可获得性和稳定性，我们选取2005～2008年中国293个地级市1172个样本观察值，数据均来源于各年《中国统计年鉴》和《中国区域经济统计年鉴》，各自变量的描述性统计如表1所示：

从表1可以看出，不论是各地的人均GDP水平还是城镇居民的人均收入水平都存在很大的悬殊，如最高人均收入是最低人均收入的6.8倍；各税种的税收负担水平在不同地区之间也存在很大差距，如个人所得税负担的最大值与最小值之间相差近100倍，当然这与各地区的产业结构、经济发展水平有很大关系，如各地区的二三产业发展状况差别很大。

表2 模型（2）的固定面板回归结果

表3 模型（3）的固定面板回归结果

根据Breusch-Pagan检验和Hausman检验①结果，我们对模型（2）、（3）进行固定效应面板回归，回归结果如表2、3所示。从P值可以看出，模型（2）、（3）的回归效果拟合良好。模型（2）显示的是间接税税负对居民可支配收入的影响，从回归结果可以看出，间接税中的主体税种增值税和营业税对居民可支配收入有显著的负向影响，由于我们采用对数形式的模型，各自变量的系数反映的是弹性概念，增值税税负每提高一个百分点，居民可支配收入在原有基础上降低约0.027个百分点，营业税税负每提高一个百分点，居民可支配收入在原有基础上降低约0.06个百分点；模型（3）显示的是直接税税负对居民可支配收入的影响，结果表明个人所得税税收负担（γ4）对居民可支配收入的影响较不显著，而企业所得税每提高一个百分点，居民可支配收入降低了约0.02个百分点；各地区人均生产总值和第二、三产业产值对居民收入有非常显著的影响。

（二）税负结构与社会阶层分化

由前文可知，税负结构对居民的可支配收入有显著的影响，为考察各税负结构对我国社会阶层分化的影响，我们将居民的可支配收入作为社会阶层分化的标准；采用五等分法将城镇居民可支配收入划分为低收入阶层、中低收入阶层、中等收入阶层、中高收入阶层和高收入阶层五个阶层，分别考察各税种对各个收入阶层的可支配收入的影响；这里的模型沿用模型（2），数据来源于2008年我国290个地级市资料，将290②个地级市城镇居民可支配收入从低到高排列，分为5等份，每等份58个地级市，作为对收入阶层的粗略划分，各收入阶层的平均收入状况及税负结构的描述性统计量如表4所示。

从表4可以看出，我国主要4大税种的税收负担的总体水平是与城镇居民可支配收入正相关的，即随着居民收入水平的提高，其相应负担的税收也增多，这体现了我国税收量能负担的原则。但如表4所示，中等收入阶层的增值税税负高于中高收入阶层，说明作为我国间接税主体的增值税并没有完全体现出与收入水平相匹配的原则，这与其间接税的特征有关，较低收入阶层收入中用于征收增值税和营业税的商品和劳务的比例要高于较高收入阶层，可见，间接税并不能很好发挥调节收入分配的作用。从个人所得税税收归宿可以看出，中低收入阶层的个人所得税税收负担（0.001681）要高于中等收入阶层的个人所得税税收负担（0.001562），这说明我国的个人所得税并没有起到直接调节居民收入分配的作用，原因主要是我国的个人所得税主要是针对工薪收入征收，而中高收入阶层的收入大都来自于非工薪收入，这也与我们前面的分析一致。因此，个人所得税在调节居民的非工薪收入方面还有待加强。

根据模型（2）、（3），我们对各收入阶层进行截面回归，考察各税负结构对我国社会阶层分化的影响，得到回归结果如表5、6所示。

从表5、6可以看出，虽然税负结构对全体居民的可支配收入有显著的影响（表2、3），但对各收入阶层的影响却不同。表5、6的P值（回归模型的拟合效果）显示，我国税负结构对居民可支配收入的影响主要集中在低收入阶层和中高收入阶层，而对处于中间的中低收入阶层、中等收入阶层几乎没有影响。通过比较各回归结果的系数可以看出，人均地区生产总值水平、第二、三产业产值与各收入阶层居民的可支配收入水平呈现较稳定的关系，但税负结构对各收入阶层的影响差别很大，间接税中的增值税税负对低收入阶层的弹性系数为负，且影响显著，而对较高收入阶层的影响较不显著，可见增值税的主要负担主体是低收入阶层；直接税中的企业所得税、个人所得税对各收入阶层可支配收入的影响也不稳定，如企业所得税对低收入阶层的可支配收入的弹性系数绝对值大于中低收入阶层，个人所得税中中国收入阶层的弹性系数小于高收入阶层。以上结果表明，我国的税收负担并没有体现出量能负担的原则，我国的税负结构并没有发挥出应有的调节收入分配，减缓社会阶层分化的作用，并在一定程度上加剧了社会阶层的分化。

表4 各收入阶层税负结构平均值

表5 间接税对各阶层收入水影响分析

表6 直接税对各阶层收入水平影响分析

四、结论和政策建议

本文分析了我国目前税制设计在调节居民收入分配方面的不合理，采用全国293个地级市数据研究增值税、营业税、企业所得税和个人所得税对城镇居民可支配收入及不同收入阶层可支配收入的影响。研究结果表明，除个人所得税对居民可支配收入的影响不显著外，增值税、营业税和企业所得税对居民的可支配收入都有很显著的负影响；我国的税负结构并没有发挥出应有的调节收入分配，减缓社会阶层分化的作用，并在一定程度上加剧了社会阶层的分化。对此，我们提出以下政策建议：

第一，合理的宏观税负只是一个相对数字。在任何一国经济发展的不同阶段、不同税制条件和财政体制下，宏观税负水平是存在较大差别的。在判断宏观税负的轻重时，应该以承受税收负担的主体作为判断的出发点，要描述的是承载税负的主体-纳税人的负担而不是经济收入的负担。在市场经济条件下，税收作为纳税人消费公共商品支付的价格，纳税人在付出税款的同时，从国家使用税款中获得的回报是构成纳税人衡量税负轻重的一个重要标准。也就是说，税负的高低本身不是根本性问题，关键是责权利的一致性或成本与受益的对称性。

第二，结合收入分配制度的改革，对税收制度进行相应的调整。1994年分税制改革设立了以流转税为主体的税制结构，其主要目的是筹集财政收入，调节收入分配为次要目的。随着近十多年来的发展，财政收入水平已经维持在较高的水平，相反居民收入差距却在逐步增大，对税收制度进行改革的条件和背景已经具备，应对税收制度进行改革，逐步转向以所得税为主体的税制结构，并将调节居民收入分配作为税制设计的主要目的。

第三，加强对非工薪收入的缴纳，避免主要由工薪阶层承担个人所得税的尴尬局面，是完善个人所得税制的重点。如前分析，低收入阶层的个人所得税税收负担高于中低收入阶层的个人所得税税收负担，要改变这一现象，除了适当提高纳税的起征点外，关键是加强现金监控、减少现金交易，建立单一的银行账号制度，并加强对高收入者的监督与跟踪，建立起高收入阶层的自动申报机制。

注 释：

① 根据Breusch-Pagan检验，我们选取面板数据模型；根据Hausman检验，我们选取固定效应模型。

② 为将样本量平均分为5等份，我们剔除了平均可支配收入最低的3个地级市数据，分别是临夏回族自治州、克孜勒苏柯尔克孜自治州、绥化市。

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[1]李绍荣，耿莹.中国的税收结构、经济增长与收入分配[J].经济研究，2005，（5）.

[2]刘怡，聂海峰.间接税负担对收入分配的影响分析[J].经济研究，2004，（5）.

[3]夏杰长，王新丽.目前宏观税负与税制结构对经济增长的消极影响[J].税务研究，2003，（4）.

[4]王剑锋.流转税影响个人收入分配调节的分析基础——以我国城镇居民支出结构为考察基础，财经研究[J].2004，（7）.

[5]杨中全，邹俊伟，陈洪宛.中国宏观税负、非税负担与经济增长[J].中央财经大学学报，2010,（3）.

[6]张伟.中国税收与GDP的分配 [M].北京：人民出版社，1999.

[7]陆学艺.当代中国社会阶层研究报告[M].北京：社会科学文献出版社，2002.

[8]Harberger，A.The Incidence of The Corporation Income Tax［J］，Journal of Political Economy，1962，70：215-240.

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[10]Metcalf，G.E.A Distributional Analysis of Green Tax Reforms［J］， National Tax Journal，1999，52：655-681.