企业环境会计信息披露问题初探

张晋红

一、环境会计产生的历史背景及其发展

（一）环境会计产生的历史背景

环境会计是以货币为主要计量单位，以有关环境法律、法规为依据，研究经济发展与环境资源之间的联系，确认、计量、记录环境资产与负债，以及环境污染、防治、开发和利用的成本与费用，分析环境绩效与环境活动对企业财务成果影响的一门新兴学科。它是以自然资源耗费应如何补偿为中心而展开的会计，它试图将会计学与环境经济学相结合，通过有效的价值管理，达到协调经济发展和保护环境的目的。

（二）环境会计的发展

环境会计的研究始于20世纪70年代早期。以英国《会计学月刊》（Journal of Accounting）1971年比蒙斯（F.A.Bcams）的《控制污染的社会成本转换研究》和1973年第2期马林（J.T.Marlin）的《污染的会计问题》两篇文章为代表，揭开了环境会计研究的序幕。在环境资源日益恶化的今天，为保护生态环境而研究生态环境的成本和价值，提供生态环境变化会计信息的环境会计越来越受到人们的关注。最为突出的是联合国国际会计和政府间专家工作组已在连续几次会议上讨论了环境会计信息披露问题，并建议各国研究相关的会计准则。我国直到八十年代末才引进环境会计的理论，对环境会计的研究还远不够深入。而我国严峻的环境问题及可持续发展战略的提出，又急需企业披露环境会计信息，以促进环境的改善，实现经济的可持续发展。怎样弥补我国企业在环境会计信息披露方面的缺陷和差距，正确反映企业环境问题所产生的影响是一个值得探讨的课题。

二、我国企业环境会计信息披露的必要性

（一）企业环境会计信息的披露，是我国严峻的资源环境现状的要求

我国是一个自然资源总量上的大国，但又是一个人均拥有量的贫国。我国耕地人均拥有量1.2亩，约占世界人均水平的2/5；淡水人均拥有量2800立方米，只占世界人均水平的28.1%；森林蓄积量人均拥有8.4立方米，只是世界人均水平的1/10；草地人均拥有量为世界平均水平的32.3%；45种主要矿产资源人均拥有量也是世界平均水平的一半。已有众多经济学家预言：二十一世纪制约中国经济发展最重要的因素将是自然资源。然而，伴随我国经济持续快速增长而来的却是资源开发不合理、利用不充分、浪费严重及由此带来的生态环境的破坏和恶化等问题。据有关部门测算，我国每年因环境污染造成的损失达360亿元，生态破坏造成的损失为500亿元。资源浪费、环境污染和生态恶化严重影响着人民生活和经济发展，保护资源和改善环境已成为我国一项十分紧迫的战略任务。而这一切与我国对资源的无偿耗费和对环境污染防治的不加计量、披露不无关系，由此可以看出，实行环境会计信息披露已是十分必要的了。一些专家研究认为，环境会计信息披露的数据对于减少污染而言，比20年的管制规定更有效。

（二）企业环境会计信息的披露，是我国企业自身发展的要求

从我国的污染物质排放量来看，工业排放占了70%，是主要的污染来源。过去，我国传统的企业发展模式是一种资源消耗高、利用率低、废弃物排放量多的粗放型模式。它从三个方面损害了企业经济发展的环境基础：

1.高收入低产出，必然造成过度开发资源，严重破坏生态环境；

2.高消耗低效率，必然造成过度消耗资源；

3.高污染低效益，必然造成生态环境补偿能力严重滞后，从而阻碍企业自身的发展。

现在，随着我国经济的不断发展，人们的需求也向多元化转变，除了物质方面的需求，还有文化方面的需求和对清新环境的需求，这样就使企业在评估投资方案时，不能低估环境污染成本，企业在日常经营活动中必须注意污染防治，在建立经济目标的同时，还要考虑污染的治理、环境的保护、资源的利用等多个目标，承担相应的社会责任。只有这样，从长远利益来看，企业才能具有竞争优势，通过取得更大的社会效益来体现自身的价值。

（三）企业环境会计信息的披露，是正确衡量国民经济核算指标，实现我国经济可持续发展的要求

环境经济学的观点认为：在生产成本中，如果没有把废物处置费用计算在内，而是以牺牲环境质量为代价获取高额利润，将一笔隐蔽而沉重的费用转嫁给社会，其后果是增加了公共费用的开支，破坏了生存环境。传统的经济核算方法未将环境资源的消耗和补偿列入国民经济核算体系，这导致一方面是国民经济的虚假繁荣，国民生产总值、国内生产总值等国民经济核算指标的虚增，经济增长率的虚假；另一方面是环境资源的枯竭，自然资源的持续减少，不能正确衡量和反映国家的富有程度及人民生活水平的提高程度。如果国家以此制定经济和社会发展规划及有关政策，则企业不清楚他们对社会的危害程度，没有压力在环保上进行多投入，造成环境污染的损失，导致生态平衡的破坏，从而影响国民经济的可持续发展。为了保护环境资源，促进我国国民经济长期稳定的发展，应该把资源环境因素纳入国民经济核算体系。而企业作为宏观经济中的微观个体，其环境会计信息的披露，将有助于正确衡量国民经济核算指标，准确评价国民经济发展水平。

三、我国企业环境会计信息披露的现状

企业的生产经营活动对人们赖以生存的环境产生重大的影响，对此，企业应该承担起向社会公众披露有关环境会计信息的责任。但我国企业在环境会计信息披露方面却不尽人意。尽管我国十分重视环境保护问题，相继发布了一系列资源管理和环境保护方面的法律、法规，同时还制定了许多行动计划和战略方案，在环境保护实践中形成了“谁污染谁治理、谁开发谁保护、谁利用谁补偿、谁破坏谁恢复”的环境政策，这些法律、法规的制定，在一定程度上促进了企业环境会计信息的核算与披露，但这些法律、法规的覆盖面还不全面、完整，各项实施细则也待明确，特别是在可操作性方面亟待改善，其中最为主要的是急需对环境会计信息披露发布具体的法律、规定。在实务操作中，企业的环保责任存在极大的不确定性，没有公认的计量基础，环境信息收集与计量存在问题，这些都影响了企业环境会计信息的披露。我国现行会计制度中，还未建立与环保费用配套的会计核算体系，仅在企业“管理费用”科目中设置了“排污费”和“绿化费”项目予以披露，前者指企业按规定缴纳的排污费用，后者指企业对厂区进行绿化发生的费用。

为此，目前我国企业对环境会计信息的披露还远远不能满足所有利害关系者的要求，如何满足、满足哪些信息需求，是环境会计信息披露必须解决的一个问题。

四、传统会计在环境会计信息披露方面的局限性

人类社会的发展，归根结底是人类与其所处自然环境和社会环境对立统一、协调并进的动态过程。在这种动态过程中，传统会计功不可没。但传统会计理论一般侧重从人类经济活动的角度，着眼于对自然资源的开发利用，来反映和监督企业资本及其运动，却没有将环境所带来的经济问题很好地纳入会计理论与实践加以研究和解决，从可持续发展的战略角度来看，传统会计存在一定的局限性。

（一）传统会计信息披露内容的局限性

在传统会计中，不同的信息使用者，对信息的需求各不相同、各有侧重，但共同的特点在于他们所需要的会计信息主要侧重于以货币计量的财务性信息，侧重于个体或局部的经济目的，更强调微观效益、直接经济效益和眼前利益，如投资者和债权人，需要企业提供现在的和将来的财务状况和经营状况的信息，包括盈利能力、投资报酬、现金流量、偿债能力等，以作出投资决策和信贷决策。同时，传统会计中的企业成本忽略对社会资源的无偿占用和污染，导致企业以牺牲环境质量为代价获取局部利益，从环境会计的观点看，它所披露的会计信息必然成本不实，利润虚增。

环境会计的产生弥补了传统会计在披露内容上的局限性。由于保护人类赖以生存的自然环境和资源运动的兴起，导致了环境会计的产生，因此，环境会计的基本目标就是从会计的角度调节和控制企业经济效益与环境保护的关系，同时实现环境效益和经济效益的最优。也就是说，要促进企业在取得经济效益的同时，增强环保意识，高度重视生态规律，适度、合理地开发和利用自然资源，在提高企业自身经济效益的同时，提高环境效益和社会效益。其会计披露的重点在于向环境会计信息的使用者披露环境会计信息，而其信息使用者尽管从表面上看与传统会计信息的使用者没有区别，但信息使用者及其信息本身的范围已进一步扩大，他们所需要的会计信息内容不仅包括能够以货币计量的，而且包括不能以货币计量的会计信息，不仅为了满足个体或局部的经济目的，而且更侧重于强调宏观利益、长远利益和社会整体利益。

（二）传统会计信息披露模式的局限性

传统会计信息披露模式主要是以会计报表为主，以报表附注、文字说明为辅。这种模式比较注重披露表内的以历史成本原则计量的货币化信息，而忽视了那些目前无法或难以以历史成本计量并货币化的，对使用者来说又是非常有用的环境会计信息。传统会计信息披露模式的局限性表现在以下两个方面。

1.传统会计报表披露的会计信息

传统会计计量的经济业务事项都是能够用货币计量的。凡是不能用货币计量的经济业务事项，即使它能用其他任何一种计量单位计量，也没有纳入会计核算的范围。而环境会计所需披露的事项不一定都能用货币计量，所以，对于目前尚不能完全以货币计量的自然资源等信息将无法在传统会计报表内披露。

传统会计报表反映的通常是以历史成本为基础的会计信息，但环境会计反映的事项不一定适用历史成本这一计量标准，或者根本无法使用。比如，某些生产给资源环境造成污染而又没有随即进行治理，已是既成事实，再用历史成本去计量、反映治理成本已不适用，而只能使用现行成本计量其治理费用。再比如，对消耗的矿产资源本身，是根本无法用历史成本进行计量的，因为它的形成没有人类劳动价值的凝结，我们只能根据它消耗以后所需要支付的清理费用或以它对未来一代所带来的收益予以贴现等方法来进行估计。所以，难以取得历史成本的环境信息也无法在传统会计报表中予以披露。

2.传统会计报表披露的模式

传统会计报表已形成固定的格式、固定的项目排列和固定的填列方法，而环境会计中会计要素的划分、会计要素的定义特征以及会计要素的具体项目构成已不同于传统会计，需增加新的项目予以反映，目前的传统报表如不改进将无法完整反映这些特殊事项。另外，传统会计报表比较重视表内披露，而忽视表外披露。有些只能在表外反映，不能用货币化数据在表内反映的环境会计信息在传统会计报表中将不能被充分披露。

由此可见，传统会计信息披露存在一定的局限性，无法完全适应环境会计信息披露的要求，必须根据其需要进行调整。

五、企业环境会计信息披露的设想

今后，环境会计信息披露的模式仍以会计报表为主，但相对传统会计来说，应更加重视表外信息的披露，逐渐增加一些不能以历史成本计量，无法货币化的会计信息。目前，在不改变企业传统会计报表基本模式的前提下，可采用编制环境会计报告的方式来加强对环境会计信息的披露。根据会计信息使用者的要求，环境会计报告应披露下列内容：

（一）环境资产

环境资产的形态是各种各样的，可分为可再生的自然资源、不可再生的矿产资源和生态环境资源。生态环境无法具体计量，可以不披露生态环境信息，只按可再生自然资源和不可再生矿产资源的类别披露。披露环境资产的存量和流量是各会计信息使用者所需要的重要信息，因此，环境会计报告应披露期初存量、本期增加量、本期折耗量、其他减少量和期末存量。

（二）环境费用

环境费用可分为环境资产耗减及损失费用和环境保护费用。耗减费用是指生产资源产品而耗用的自然资源的价值，它虽然以折耗的形式在环境资产中有所反映，但为了总括地反映耗减费用，有必要在环境费用中单列项目进行披露；损失费用主要是指生态环境资产降级的费用，当它能够实现微观核算时，企业环境报告也应披露；环境保护费用是指能提高经营效率及环境资源利用效率的支出，其支出对象不同，形成维持自然资源存量的费用和保护生态环境资产质量的费用。

（三）环境效益

环境效益分为直接环境效益和间接环境效益，间接环境效益无法具体计量，不需要在环境会计报告中披露，只需披露直接环境效益。环境报告中除披露实现的直接环境效益总额外，还应披露与实现效益相关的资源产品销售收入，以及从收入中分离直接环境效益的方法。

（四）环境负债

环境负债作为一项负债，可能在资产负债表中进行了披露，但为了总括地反映企业的各种环境要素，有必要将其在环境报告中单独披露。

（五）会计政策

与环境负债和费用、资产、效益相关的特定会计政策都应披露。

（六）其他披露内容

1.报表中确认的环境负债和费用的性质应予以披露，包括：对环境损害的说明；要求企业对这些损害作出补救的法律和规章的说明；对据以计提准备的现有法律和技术可能发生变化的说明。

2.与某一实体和其所在行业相关的环境问题的类型应予以披露。

3.披露政府就环境保护措施给予的任何鼓励，如拨款和税收优惠。

以上内容可用表格表示如下：

企业环境会计报告