战略管理会计发展的理论研究

桂玉敏

（河南工业职业技术学院 河南 南阳 473009）

战略管理会计发展的理论研究

桂玉敏

（河南工业职业技术学院 河南 南阳 473009）

随着经济的迅速发展，企业生存环境的不确定性进一步加强，传统管理会计已不能满足现代企业战略管理的需要。必须加快对战略管理会计理论的探索和发展。本文认为，对战略管理会计的研究应立足国情，注重理论与实践的统一，不断完善战略管理会计理论体系。同时加快培养出高素质的战略管理会计人才，充分利用现代信息技术，积极建立战略管理会计信息库。

战略管理 管理会计 战略管理会计

一、战略管理会计兴起的必然性及其特点

（一）战略管理会计兴起的必然性 企业生存环境的变化使战略管理应运而生。战略管理强调外部环境对企业管理的影响、重视内外协调和面向未来等为特点而显示出强大的生命力。企业管理观念和管理技术上的变化，对传统的管理会计产生巨大冲击。以战略管理思想为指导，对管理会计理论与方法加以完善和改进，使管理会计的发展进入战略管理会计的新阶段。（1）企业的内外部环境是管理会计进行活动的基础和前提条件。企业环境复杂多变需要战略管理会计。会计是环境的产物，环境决定了战略会计的形成和发展。会计是在其各种环境下孕育成长起来的，当会计环境变化时，会计必然作出相应变革。不同发展阶段的会计有着不同的客观条件，如政治、经济、法律、文化等，还包括会计理论水平和会计人员素质。这些因素中，经济环境对会计模式起着主导的作用。从单式簿记到复式簿记，从自由放任的会计核算到会计准则的出现，从各国会计自成一体到会计国际化的趋势，都无不体现了经济发展和企业管理的要求。当战略管理深入企业管理之后，借鉴战略管理的思想，提出战略管理会计这一范畴进行研究无疑是非常必要的。它将有利于进一步深入考察企业环境对管理会计的影响和作用，从而使管理会计的眼界更加宽广，以至于适应企业战略管理的要求。（2）研究战略管理会计也是我国企业管理的需要。改革开放以及经济全球化的进一步发展，使得企业间竞争日趋激烈，企业的经营管理环境也由封闭走向开放，由单一走向多元化，企业的战略管理日益重要，而战略管理需要信息系统的支持，现行的管理会计是不能实现这一目标的。市场竞争日益加剧使人们认识到传统管理会计不能适应制造和竞争环境的变化，如不能考虑新环境中成本形态的变化，在实务中“从属于”财务会计，扭曲了产品和劳务的真实成本；不能反映质量、可靠性、生产的弹性、顾客的满意程度等一系列与企业战略目标密切相关的指标；缺少重视外部环境的战略观念，不能提供业务量、市场份额等方面相对水平和变化趋势的会计信息。而战略管理会计则可以弥补传统管理会计的缺陷，可以为企业从战略的角度审视企业的组织机构设置、市场营销、资源配置。从整体上全方位的迎接管理会计面临的挑战。

（二）战略管理会计及其特点 （1）战略管理会计的涵义。战略管理会计可以被描述为“提供并分析有关企业和竞争者的管理会计数据以发展和监督企业战略”，它是为企业“战略管理”服务的会计，它从战略的高度，围绕本企业、顾客和竞争对手组成的“战略三角”，既提供顾客和竞争对手具有战略相关性的外向型信息。也对本企业的内部信息进行战略思考，进而据以进行竞争战略的制定和实施，借以最大限度地促进本企业价值链的改善，保持并不断创新其长期竞争优势，以促进企业长期、健康地向前发展。管理会计师特许委员会的正规定义：“战略管理会计（SMA）是这样一种管理会计形式：在战略管理会计理念下，企业在重视其非财务信息和内部提供的信息的同时，涉及企业外部因素的信息也受到同等程度的重视。”（2）战略管理会计的特点。一是具有外向型。战略管理会计更多地考虑企业的外部环境，重视企业与市场的关系，考虑企业的客户及竞争者，更注重自身的竞争优势，其提供的信息是超越企业本身的更广泛、更有用的信息。因此，战略管理会计特别强调企业管理者做到知己知彼，保持企业长久的竞争优势。二是具有长期性和全局性。战略管理会计着眼于企业长期发展和整体利益的最大化，着重从长期竞争地位的变化中把握企业未来的发展方向。战略管理是制定、实施和评估各部门决策的循环过程，要从整体上把握其过程，既要合理制定战略目标，又要求企业管理的各个环节密切合作，以保证目标实现。三是提供更多的非财务信息。在目前激烈的竞争环境中，衡量竞争优势的指标除财务指标之外。还有大量的非财务指标。战略管理会计为适应企业战略管理的需要，将信息的范围扩展到各种与企业战略决策相关的信息，其中包括质量、市场需求量、市场占有率等非财务方面的信息。四是具有灵活性和权变性。任何战略决策都不是一成不变的，而要根据企业内外部环境的变化及时进行相应调整，以保持企业战略决策与环境相适应。当关键变量的变化超出一定范围时能够做出适当调整，以使企业有充分的应变能力。五是运用新的业绩评价方法。战略性绩效评价是指将评价指标与企业所实施的战略相结合，根据不同的战略采取不同的评价指标。战略管理会计的业绩评价贯穿于战略管理应用的每一过程，强调业绩评价必须满足管理者的信息需求。

二、战略管理会计研究的意义与方法

（一）战略管理会计研究的意义 随着经济的发展，企业将面临更加激烈的竞争与挑战；虽然我国企业还处于向现代企业制度的转轨时期，但市场经济体制的建立，已使大多数企业都树立了面向市场的经营意识，这就为实行注重市场环境的战略管理会计提供了可能性。随着市场经济的发展，优胜劣汰的竞争机制要求企业不能只考虑自身的成本和效益，还必须重视竞争者的经济信息和发展情况，因此从管理会计向战略管理会计过渡成为一种必然。因此，加强战略管理会计在我国的发展步伐具有重要的现实意义。

（二）战略管理会计的主要方法 战略管理会计在中国理论研究和实践探索中，为使战略管理会计理论在企业发展战略中得到成功运用，形成了许多有别于传统管理会计的全新的方法。战略管理会计的重要方法有：（1）宏观环境分析。企业的发展与外部环境息息相关，熟知外部环境对企业发展有主要作用。外部环境除外部分析中包含的环境外，还包括经济周期、国内外政策，具体的税收政策、投资政策等大的环境。企业应该注意收集宏观环境资料，对搜集的资料进行整理分析，找出最佳发展机会，使企业获得最大经济效益。（2）企业价值链分析。企业产品的生产过程是价值的形成过程，同时也是费用发生过程和产品成本形成过程。企业将产品移交给顾客时，也就是将产品的价值转移给顾客。价值是一次移交的，但产品的价值却是在企业内部逐步形成、逐渐累积的。“企业生产经营活动的有序进行构成了相互联系的生产活动链，生产经营活动链也就是企业的价值链”。价值活动是构筑竞争优势的基石，对价值链的分析不仅要分析构成价值链的单个价值活动，而且，重要的是，要从价值活动的相互关系中分析各项活动对企业竞争优势的影响。价值链分析的任务就是要确定企业的价值链，明确各价值活动之间的联系，提高企业创造价值的效率，增加企业降低成本的可能性，为企业取得成本优势和竞争优势提供条件。（3）企业成本动因分析。成本动因即是引起成本发生变化的原因，多个成本动因结合起来决定一项既定活动的成本，一项价值活动的相对成本地位取决于它相对于重要成本动因的地位。对成本动因的细致划分难以穷尽，但从战略高度看，影响成本发生深刻变化的是那些具有普遍意义的、更具有战略意义的成本动因，如规模经济、价值活动之间的联系及其相互关系等，这些成本动因对企业的成本发生持久的影响。识别每种价值活动的成本动因能够明确相对成本地位形成和变化的原因，为改善价值活动和强化成本控制提供有效的途径。（4）目标成本法。目标成本法是一种以市场为导向，对有独立的制造过程的产品进行利润计划和成本管理的方法。目标成本法的目的是在产品生命周期的研发及设计（RD&E）阶段设计好产品的成本，而不是试图在制造过程降低成本。目标成本法的核心工作是制定新品目标成本，并通过各种方法不断地改进产品与工序设计，确保新品成本小于或等于目标成本。这一工作需要包括营销、开发与设计、采购、工程、财务与会计、甚至供应商与顾客在内的设计小组或工作团队来进行。建立目标成本管理体系的目的，并非是要改变人们的价值判断，而是要激励经营管理人员、工程设计人员和全体雇员实现他们在市场上独占鳌头的目标。（5）竞争对手分析。竞争对手分析主要是从市场的角度，通过对竞争对手的分析来考察企业的竞争地位，为企业的战略决策提供信息。竞争对手分析主要涉及以下几个问题：现有竞争对手有哪些；潜在竞争对手有哪些；竞争对手的目标和采取的战略措施及其成功的可能性；竞争对手的竞争优势及劣势；面临外部企业的挑战，竞争对手是如何反应的等。（6）预警分析。预警分析是一种事先预测可能影响企业竞争地位和财务状况的潜在因素，提醒管理当局注意的分析方法。它通过对行业特点和竞争状况进行分析，使管理当局在不利情况来临之前就采取防御措施，解决潜在问题。预警分析可分为外部分析和内部分析，外部分析主要分析企业面临的市场状况、市场占有率；内部分析主要分析劳动生产率、机制运转效率、职员队伍是否稳定等。

三、战略管理会计在中国的应用及面临的挑战

（一）鞍钢战略管理会计应用分析 （1）对目标成本法的运用。邯钢抓住成本这个关键，依据客观价值规律，采取“倒推”的办法，即从产品在市场上被接受的价格开始，从后向前，通过挖掘潜力，测算出逐道工序的目标成本，然后实施预算管理，层层分解落实，直到每一个职工。（2）对价值链分析法的运用。第一，行业价值链分析。即探索利用上下游价值链管理成本的可能性。该厂实施的“模拟市场核算”，就是“从产品市场上被承认能接受的价格开始，逐步骤地剖析其潜在效益，向前核定，直到原材料采购”。第二，内部价值链分析。目的是促进企业努力消除不增值作业，减少浪费。该厂制定的按照各个工序逐步剖析”就是以市场为导向，以顾客为中心，对企业内部价格链上各项活动或作业的剖析，使企业成本管理深入到各基本作业层，挖掘各作业层的增值能力，消除不增值作业。第三，竞争对手价值链分析。以明确企业自身优劣势。邯钢通过对市场和竞争对手的分析得出结论，与市场上的竞争对手相比，生产产品质量和种类相差不大，从产品的差异化战略提高竞争力难度非常大。在其他方面，与竞争对手相比，邯钢也没有明显优势，当时，价格战愈打愈烈，盲目的依靠低价格来获取市场份额将给邯钢带来更大的损失。（3）对成本动因法的运用。具体体现在以下方面：围绕节能降耗、降低成本的要求来选择项目，并根据量力而行和“先进、经济、实用”的原则对项目投资进行控制；以提高产量、质量和优化品种结构为指导思想，对关键工序、薄弱环节进行技术改革；推行“成本否决”的绩效评价体系。20世纪90年代初的邯钢并没有真正接触战略管理会计思想，所以应用缺乏全面性系统性。但邯钢这种对战略管理会计“无意识”的成功应用，恰恰说明了这种思想能给企业带来的发展潜力，战略管理会计在我国企业是可行的，并会在我国企业成长中发挥作用。

（二）战略管理会计面临的挑战 目前战略管理会计虽然取得了一定成效，但全面实施战略管理会计在近些年还存在很多问题会遇到很多阻碍，这些确实会从一定程度上阻挡实施战略管理会计的进程，主要表现在以下方面：（1）战略管理会计理论引进时间较短，理论体系不完善。战略管理自20世纪80年代引入我国以来，多为政府部门及外资企业所使用，进入9O年代，国内企业才涉及运用战略管理，但多为一些经营规模较大、经营意识较先进的优秀企业所采用，我国对战略管理会计的理论认识距今不过十年左右的时间。目前，战略管理会计在目标、假设、原则、方法等基本范畴及其理论内容方面，仍未形成一套严密而科学的理论体系，严重制约着战略管理会计的发展。而且，绝大多数国内企业的战略意识仍然比较薄弱，企业管理者对战略管理会计的认识不够深入，学术界至今仍未形成统一、完整的理论体系。因此，学习和掌握战略管理会计知识并在实践中运用，开展战略管理会计显然是比较困难的。（2）战略管理会计应用的环境因素还需进一步完善。在企业所有权形式基础上建立的企业生产经营机制是决定战略管理会计应用状况的根本因素。随着我国经济体制改革的不断深入，特别是现代企业制度的建立，企业正全面走向市场。但目前企业内部的管理模式还难以适应市场经济的要求，尤其是在国有企业和国家控股的股份制企业，管理层和监督层出于自身利益和企业短期利益的考虑而不主张推行战略管理会计的方法，使有限的资源产生很难产生最大的经济效益。此外，我国的市场经济体制不健全，法律法规不完善，缺乏良好的人文环境，计算机网络技术未能全面普及等势必对战略管理会计的广泛应用产生不利影响。（3）企业经营管理者素质不高，使战略管理会计的应用缺乏保障。战略管理会计作为一种新兴的管理方法，在企业的经营管理活动中发挥的作用很大程度上取决于企业的经营管理者。这不仅取决于管理者的学识、能力，更大程度上还取决于管理者在决策时的价值取向。我国部分企业的决策者管理知识低下，价值取向与企业的长远利益不一致，只注重企业短期利益，不关注长期利益，这与战略管理会计遵循长期性的原则，立足长远，从长远利益来分析、评价企业的各种管理策略，注重长久、持续的竞争优势必然发生矛盾。于是，部分经营管理者为了短期利益，却不重视战略管理、战略管理会计的应用。（4）战略管理会计在我国会计实务界地位有待进一步提高。管理会计作为会计体系的一个分支，同财务会计发挥着同等重要作用，但是在国内企业的会计工作中，仍然是重视财务会计，而轻视管理会计，更不用说战略管理会计了。这无论在会计人员的聘用还是会计机构的设置等方面，大多数企业仍然是把会计工作所需的资源主要投向财务会计工作，而管理会计特别是战略管理会计仅作为财务会计的一个附属品。这种状况导致战略管理会计工作缺乏实践的内部环境，管理会计人员得不到实践锻炼，开展战略管理会计自然受到限制。（5）缺乏战略管理会计人才，制约了战略管理会计的发展。战略管理会计技术方法灵活多变，新型的战略管理会计人才只具备扎实的会计理论知识是不够的，还必须掌握管理学、经济学、统计学等方面的知识，乃至了解心理学、行为学等相关的社会科学知识，又要有能从企业整体的战咯发展高度来认识和处理问题的能力。目前，无论是企业的管理者还是会计人员对战略管理会计的认识不够深刻，缺乏战略思维，无法对其开展广泛的应用研究。我国会计人员及其他管理人员的素质还不能适应战略管理会计的要求，其素质有待进一步提高。

四、加快中国战略管理会计发展的建议

（一）加快建立适合中国国情的战略管理会计理论和方法体系 加强战略管理会计理论和方法的系统研究，建立适合中国国情的战略管理会计理论和方法体系。我国的战略管理会计应定位在有利于建立社会主义市场经济、促进现代企业制度的完善、密切结合中国企业实际情况的基础上，加强对现有理论体系的重新评价，加强对中国企业现状的调查研究。从西方战略管理会计理论和方法中吸取精华，结合中国企业实际，建立能为我国企业实际运用的理论和技术方法体系。

（二）营造适合战略管理会计运用的良好环境 要通过优化市场环境，促使企业经营机制的改变，为战略管理会计的应用创造良好的经济环境。遵循我国会计人员应用法律制度规范会计行为的惯例，政府可制订指导性的管理会计制度和规定，规范企业的管理会计行为，为企业应用战略管理会计提供法律环境。同时，应继续强化企业的责任观念、风险观念、人本观念、竞争观念等在市场经济机制作用下企业应具备的观念，建立适应市场机制的企业文化，为战略管理会计的良性运行创造一个良好的企业文化氛围。

（三）认真总结战略管理会计应用的成功案例 我国一些大中型企业，管理比较完善、基础制度建设比较健全、企业的领导人能够认识到战略管理会计对于企业发展的重要作用，对于这类企业可以优先实施战略管理会计，塑造成功的经验。而那些基础制度建设不健全的企业，应遵循循序渐进的原则。战略管理会计应该说在我国的少数企业中已得到了成功应用，河北旭日集团在企业文化、决策和控制等方面充分利用战略管理会计的外向性、整体性、长远性思维为企业管理服务，走出一条企业低成本扩张、社会资源优化配置的发展之路。因此，对企业运用战略会计实践中涌现出的典型案例和成功经验应进行总结并加以推广，促进战略管理会计的广泛应用。

（四）加快培养高素质的战略管理会计人才 推行战略管理会计，高质量管理会计人才是关键。首先，战略管理会计人员要满足来自各方面的需要，更重的是要具有战略的眼光、开阔的思路、高瞻远瞩的谋略和敏锐的洞察力以及分析、解决问题及协调能力。目前我国的战略管理会计理论知识普及程度还不够，经营管理人员和会计人员的素质都有待提高。必须对他们加强战略管理和战略管理会计相关理论的培训，强化他们的战略管理意识和战略管理的信息支持意识。高等院校会计专业在开设管理会计课程时。一定要注重对战略管理会计等新知识的讲解和介绍。其次，有必要根据我国的实际情况，借鉴西方先进的经验来建立我国自己的管理会计师协会，培养和造就我国管理会计专门人才。最后，要想提高战略管理会计的应用水平，企业领导的态度是至关重要的，作为企业高层决策者应具有战略管理意识，掌握战略管理会计知识，要把决定企业竞争的优势观念植根于自己的头脑中。

（五）利用IT技术建立战略管理会计信息库 战略管理会计的资料主要来源于财务会计，但我国目前会计信息质量的现状使得管理会计信息的及时性、相关性大打折扣。大多数企业的会计电算化仅限于记账、算账、报账等工作，企业内部网络系统的信息发布也仅限于一般的管理通知，管理手段的现代化并没有提升企业的综合管理能力，造成了企业资源的严重浪费。为充分利用企业资源和及时提供战略性信息，要推广运用先进的信息技术，建立战略管理会计信息平台。收集、整理来自各方面的多样化信息，包括本企业和竞争对手的各类资料、行业分析报告、国际经济发展动态等，形成庞大的战略信息库。在战略决策时，战略管理会计人员则运用一定的方法，对战略信息库中的信息进行加工、分析和处理，为企业管理当局的决策及时提供可信赖的参考信息。

［1］龚玲玲：《战略管理会计应用研究》，《财会通讯》2009年第10期。

［2］王德中：《企业战略管理》，西南财经大学出版社1999年版。

［3］余海宗：《战略管理会计述论》，《成都大学学报（自科版）》2001年第2期。

（ 编辑 聂慧丽）

桂玉敏（1979-），女，河南南阳人，河南工业职业技术学院助教