通货膨胀对历史成本计量模式影响分析——基于会计信息相关性的思考

珠海城市职业技术学院 江 辉

通货膨胀对历史成本计量模式影响分析
——基于会计信息相关性的思考

珠海城市职业技术学院 江 辉

一、历史成本计量模式特征

（一）初始成本的公允性 历史成本是企业在经济业务发生时的取得价格，该价格是“基于交易双方的共同判断”，是“独立的交易双方在自利驱动下同时采取行动的结果”。这种在“独立双方不受限制的谈判中所达成的购入资产的成本价格，通常是对现金价值的公允表述”。

（二）后续计量的简化 采用历史成本计量是以币值稳定为假设前提。对于取得的资产，只要仍在使用中，便不再需要对其进行新起点后续计量。这样，在确定资产在使用期间价值时，就不需要为搜寻各种计价变量支付高昂费用。

（三）符合决策有用性的可靠性要求 决策有用性是财务会计报告的目标。能否实现财务会计报告目标，依赖于会计信息的质量。在美国财务会计准则委员会提出的会计信息质量特征体系架构中，针对决策（有用性）的首要质量特征之一就是可靠性。根据可靠性要求，企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，其依据即是历史成本。历史成本是对企业实际的资本耗费，资本的流动和通过现金收回增值的资本等经济活动的如实描述，因此符合基本会计信息质量特征的可靠性要求。

二、通货膨胀对历史成本计量的影响

（一）低通货膨胀对历史成本计量的影响 在市场经济条件下，价格总是围绕价值上下波动。导致价格波动因素很多，既有商品供求关系的变动，也有商品价值量变动，除此之外，还有消费者习惯、市场竞争因素（如竞争者策略等）、以及自身的价格策略（如低价入市，后期走高抑或高调入市，持平走高等等）及国家宏观调控，特别是货币供应量增减。价格波动是否正常，通常以价格指数说话。价格指数小幅度变化（有学者定义为年通货膨胀率为1位数的通货膨胀）为低通货膨胀，此时的物价变动属于正常价格波动，此时的市场情况属于正常。对于企业的资产，若持有期间属市场正常，则后续计量采用历史成本模式，其信息质量仍具有可靠性和相关性。

（二）通货膨胀对历史成本计量的挑战 根据物价上升的程度不同，有低通货膨胀、急剧通货膨胀和恶性通货膨胀之分。低通货膨胀的特点是，价格上涨缓慢且可以预测，人们对货币比较信任，此时，采用历史成本计量模式所提供的会计信息仍符合决策有用性。当总价格水平以每年2位数或3位数的比率上涨时，即产生了急剧通货膨胀，此时，会计按历史成本模式核算，虽然仍保持了可靠性，但会计信息的相关性、可比性，进而决策有用性受到了极大的影响。具体表现在：

一是财务状况被歪曲。企业的财务状况是指其资产负债水平，财务状况通过资产负债表反映。在资产负债表中，只能用货币单位计量的项目为货币性项目，包括货币性资产项目和货币性负债项目，具有实物计量和货币计量双重标准的项目及长期资产被称为非货币项目，包括存货、固定资产和无形资产。在通货膨胀时期，货币性资产，例如现金和应收款，会丧失一部分购买力，因为它们在将来只能购得较少的商品和劳务；相反，在通货膨胀时期保持负债将获益，因为在将来只需要较少的金额来偿还这些债务。通货膨胀对非货币性项目，如厂房设备也有影响。在资产负债表中它们是按投资年份支付的金额，即历史成本，而不是按当前购入价，即“现行成本”反映的，由于现行成本远高于其历史成本，导致“资产负债表上所列示的单项资产价值和资产总值，既无法反映企业在各项资产上拥有的实力和总资产水平，也不能说明现实生产能力或经营规模”。

二是经营成果被高估。在通货膨胀时期，企业以当前实现的收入与在过去物价水平较低时期取得的资源的历史成本相配比，总会使收益被高估。高估收益将使企业所得税额增加、与收益挂钩的经营者报酬增加、股利分配基数扩大，股东要求更多的股利、员工要求提高工资。如果这样做，企业将面临不能保留足够的资源进行扩大再生产，抑或是简单再生产的危险。

三是侵蚀股东资本。根据资产负债表观，收益所代表的是企业可以在某一会计期间处置而不会降低其原先财富状况的那部分财富（净资产）的金额。在币值不变的情况下，收益即是期末较期初资产的增值部分。但在通货膨胀时期，由于期末货币购买力下降，等值货币已不能重置在期初用同样货币就能购得的货物，此时如果仍以历史成本模式结转货物成本，并据此计算并分配收益，必然导致剩余收益超额分配，资本保全不足。例如，企业以初始100元的价格购入一批货物，经过一段时间后，以140元的出售。假设此时货物的购入价格已涨到120元。例中，企业的账面盈余为40元，假定按25%计缴所得税，按税后利润的40%分配利润，则按历史成本核算的未分配利润为：40×（1-25%）×（1-40%）=18（元），分配后账面现金余额为118元，已不足重置货物。如此往复，股东的资本被侵蚀掉。

三、通货膨胀期间会计处理对策

（一）引入物价变动会计并表外披露 传统会计核算方法是以历史成本为计量属性，以名义货币为计量单位。由于货币本身是特殊商品，在不同时点它的价值是变化的，显示了不同的购买力。将其作为计量单位时会出现两种情况：一种是假定币值不变，此时的货币为名义货币；另一种是考虑了购买力变动，用一般物价指数对货币单位进行调整，此时的货币为实际货币或称为一般购买力货币。会计计量属性除历史成本外，还有现行成本、现行市价、可实现净值和未来现金流入现值。针对通货膨胀，会计上可以选择对计量属性进行调整，也可对计量单位进行调整，或进行双重调整。目前，国际上比较通行的作法是：用实际货币替代名义货币，计量属性不变，即一般物价水平会计；或用现行成本替代历史成本，计量单位不变，称为现行成本会计。如1979年FASB发布了《第33号财务会计准则公告——财务报告和物价变动》，该准则要求企业在报告年度同时按历史成本——不变币值（实际货币）和现行成本对传统报表项目（历史成本——名义货币模式）进行调整，并予以披露。即FASB建立的是“表内确认历史成本信息，表外披露物价变动信息”制度。《第33号公告》的作法符合稳健性原则和决策有用性。因为历史成本被公认为是最可靠的信息。以表外披露的方式，揭示物价变动信息，又提高了会计信息质量的相关性。当时，国际会计准则委员会和其他一些受通货膨胀影响的国家也采取了与美国相似的会计处理方法，只有阿根廷和巴西等少数国家将通货膨胀调整报表作为基本财务报表的组成部分。

（二）一般物价水平会计与现行成本会计的比较选择 一般物价水平会计是利用一般物价指数计算出物价变动系数（即以期末物价指数与发生期物价指数相比较，选择期末物价指数是考虑了与信息披露时点保持一致，），将报表中非货币项目从以名义货币表示调整为以实际货币表示。由于货币性项目的结算性特点，决定了物价变动不会使其产生价值额上的变动，但会发生购买力损益。一般物价水平会计的目标是保持企业原先的货币资本的一般购买力。这种方法的优点是：一般物价指数由政府部门发布，据有权威性且取得成本低；采用同期物价指数调整的不同企业间的会计信息具有可比性；不同时期的一般物价指数之间存在关联关系，采用这种方法可使不同时期的调整数据可比。其缺点是：特定资产的物价变动与一般物价指数揭示的物价变动水平不可能完全一致。例如，2011年1月份，全国工业生产者购进价格比上月上涨1.2%，其中有色金属材料类、燃料动力类、黑色金属材料类和农副产品类价格环比分别上涨2.4%、1.8%、1.4%和1.0%。用一般物价指数调整得到的会计信息仍然存在相关性问题。另外，记录由于通货膨胀时期持有负债而产生的购买力损益，可能会引起误解。现行成本会计是用报表项目的重置成本替代历史成本，其目标在于保持企业的实物资本或生产能力。这种方法的优点是：根据重置成本确定的资产规模更符合实际状况；现行成本与现行收入配比，收益结果的可靠性与相关性提高。但是，在确定重置成本时，存在成本高、主观性强的问题；未实现持有损益是虚拟数字，没有考虑后期物价变动的影响。由于历史成本结构被破坏，各期调整信息的相关性减弱。通货膨胀使财务会计报表的信息失真，选用适当的通货膨胀会计方法，将有助于提高会计信息质量，同时还应适时制定针对通货膨胀（或物价变动）的会计准则。

［1］葛家澍、窦家春、陈朝琳：《财务会计计量模式的必然选择：双重计量》，《会计研究》2010年第2期。

［2］艾慧：《中国当代通货膨胀理论研究》，上海财经大学出版社2007年版。

［3］杨有红：《高级财务会计》（第2版），中央电大出版社2008年版。

［4］常勋、陆祖汶等译：《国际会计》，立信会计图书用品社1986年版。

（编辑 代 娟）