中马企业会计准则体系比较

中央财经大学会计学院 孔晓春

中马企业会计准则体系比较

中央财经大学会计学院 孔晓春

伴随资本市场和经济全球化的发展，会计准则国际趋同的程度必将进一步加深。然而，国际会计准则更多只考虑发达国家利益，如果我国不加选择地移植国际会计准则，会给经济建设造成灾难性后果。因此，既要关注国际会计准则的动态，也应多研究与我国背景相似的国家建立会计准则体系的经验和教训，从而制定出既具有国际先进性，又适合我国国情的高质量会计准则体系。马来西亚1979年已加入国际会计准则委员会，其会计准则国际化的进程比我国早，国际化程度较深，积累了一定的准则制定经验。而且马来西亚与我国同属发展中国家，经济发展情况比较类似，本文拟通过对中马会计准则体系的比较研究，试图为我国的会计准则体系建设提供参考依据。

一、中马会计准则体系基础比较分析

纵观世界各国会计准则体系，其建立的基础主要有两种：以规则为基础和以原则为基础。原则基础是指会计准则采用比较宽松、具有解释弹性的方式制定，主要对编制财务报表的会计原则进行规范，但对具体交易和事项不作详细规定；规则基础是指会计准则采用较精准的文字及条文制定，注重技术细节，对某些特定会计交易事项等，制定应遵循的会计处理方式。

FRS以《财务报表列报框架》为基础，仅针对交易或事项的会计处理和财务报告提出应遵循的原则，是原则基础会计准则体系。我国会计准则体系没有明确提出财务会计概念框架（虽然《企业会计准则——基本准则》可类似于概念框架），对特定交易和事项都有详细的操作指南标准和例外事项，因此，我国属于规则基础会计准则体系。

规则基础与原则基础都各有利弊。规则基础的会计准则对具体交易和事项都有详细规定，易于实务操作，但是由于没有原则的的指导，容易导致准则缺乏逻辑，甚至自相矛盾。原则基础的会计准则不提供详尽的规则，可在一定程度上防止利用某些规则漏洞进行财务欺诈，但由于原则一般比较抽象，且需要主观判断，对准则的使用者要求较高。

二、中马会计准则体系构成比较分析

我国企业会计准则体系主要分为三大部分：1项基本会计准则为纲，38项具体会计准则为目，以及应用指南对具体准则操作进行指引。马来西亚财务报告准则以财务报表列报框架为基础，设置各种具体会计准则。

其一，基本准则与财务报表列报框架比较。财务会计概念框架是编制高质量会计准则体系的基础。美国财务会计准则委员会（FASB）认为：财务会计概念框架是由相互关联的目标和基本概念所组成的逻辑一致的体系，这些目标和基本概念可以用来引导首尾一贯的准则，并对财务会计和报告的性质、作用和局限做出规定。我国2006年颁布的新会计准则由1项基本准则与38项具体准则构成。基本准则在整个准则体系中起统驭作用，主要规范会计目标、会计基本假设、会计基本原则、会计信息质量特征、会计要素的确认和计量等。可见，基本准则相当于我国现阶段的财务会计概念框架。马来西亚财务报表列报框架主要包括：财务报表的定义，财务报表的目的，财务信息质量特征，财务报表要素的分类、定义和确认，报表要素的计量以及资本和资本保权概念等。我国将基本准则作为会计准则体系的第一个层次，并定为法规，明确其对各具体准则的指导作用。而马来西亚的财务报表列报框架不是会计准则，对财务报表列报而言，是一个指南，不会超越任何会计准则。指南并不具有法规的强制性作用。

其二，具体会计准则比较。在我国，38项具体会计准则是整个会计准则体系的第二个层次，可分为一般业务准则、特殊行业的特定业务准则和报告准则三类。其中：一般业务准则主要规范各类企业普遍适用的一般经济业务的确认和计量，如存货、投资、固定资产、无形资产、资产减值、收入、外币折算等准则项目。特殊行业的特定业务准则主要规范特殊行业中特定业务的确认和计量，如金融工具、石油天然气、农业和保险合同等准则项目。报告准则主要规范普遍适用于各类企业通用的报告类的准则，如合并财务报表、中期财务报告、现金流量表、分部报告等准则项目（王建新，2006）。马来西亚财务报告准则（FRSs）主要可分为三部分：第一部分从FRS1到FRS8，相当于国际财务报告准则（IFRSs），比如FRS1相当于《IFRS1——首次采用财务会计报告》；第二部分从FRS101到FRS140，相当于国际会计准则（IASs），例如FRS101相当于IAS1；第三部分从FRS201到FRS204，这些是马来西亚本国制定的会计准则，分别为《FRS201——不动产准则》，《FRS202——一般保险企业》，《FRS203——寿险企业》和《FRS201——水产养殖业会计》。中马两国具体会计准则的设置基本类似，但并不完全相同。例如《FRS139——金融工具确认与计量》的内容实际涵盖了我国《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号——金融资产转移》和《企业会计准则第24号——套期保值》三个会计准则。《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》、《企业会计准则第12号——债务重组》和《企业会计准则第34号——每股收益》在FRS中找不到对应的具体准则。同样《FRS5——持有待售的非流动资产和终止经营》、《FRS129——恶性通货膨胀经济中的财务报告》、《FRS201——水产养殖业会计》等并未出现在我国具体会计准则中。除了准则设置上的一些区别外，在相同的会计准则中，中马具体会计准则内容也不尽相同。例如：《企业会计准则第8号——资产减值》明确规定，资产减值损失不能转回，但《FRS136——资产减值》允许资产减值损失符合一定条件的情况下转回；《企业会计准则第20号——企业合并》规定了同一控制下企业合并的会计处理，而《FRS3——企业合并》并未作出相关规定；《企业会计准则第36号——关联方披露》规定仅仅同受国家控制而不存在其他关联方关系的企业不构成关联方，这也与《FRS124——关联方披露》的要求不同。通过中马两国具体会计准则比较可看出，中马两国都积极与国际会计准则趋同，许多准则，会计理念和会计处理方法都借鉴了国际会计准则。比如对公允价值计量属性重要性的肯定，都更加关注资产负债表的真实反映等。但是，中马两国并没有完全照搬国际会计准则，也充分考虑了本国特点。如，我国关联方披露准则规定仅仅同受国家控制而不存在其他关联方关系的企业不构成关联方，正是考虑到国有企业及国有控股企业在我国经济中占有主导地位。资产减值准则不允许减值损失转回，是考虑到目前我国经济法律环境以及人员技术水平等还有待提高，通过规定减值损失不能转回可以最大程度在现有条件下规避管理层操纵利润。而马来西亚财务报告准则中的水产养殖业准则也是充分考虑了本国产业的特点来制定。

三、中国会计准则体系完善建议

其一，关于会计准则体系制定基础。原则基础会计准则和规则基础会计准则各有利弊，无论采用哪一个，都应该立足我国的国情和当前实际情况。目前来看，规则基础的会计准则在我国还比较适用。然而，我国会计准则与国际会计准则趋同是大势所趋，国际会计准则是原则基础的会计准则体系。原则基础会计准则需要相应的法律、公司制度和人员配置，我国目前尚难以达到相应要求。因此，一方面准则制定机构可以继续探索在我国构建原则基础会计准则体系的条件、时机、影响等；另一方面，努力营造良好的法律环境，加快企业现代化进程，提高会计等相关准则适用人员的专业素质，为将来可能采用原则基础会计准则体系做好准备。

其二，正确处理国际趋同与本国化的关系。马来西亚早在1979年已经加入国际会计准则委员会，其会计国际化的进程开始较早，并且进展较为迅速和顺畅。主要原因可能是，马来西亚曾长期受英国统治，政治、经济和文化等均易于与西方的财务会计理念和体系融合。但FRS并未完全照搬国际会计准则，而是结合了自身的特点，如FRS至今仍没有采用《IAS41——农业准则》，并且根据本国特点设置水产养殖业会计，以规范本国特色相关产业的会计处理。国际会计准则更多关注的是发达国家利益，发展中国家如果完全照搬国际会计准则，对本国经济发展未必有益。我国作为发展中国家，既需要随时关注国际会计准则最新动态，吸收先进的会计理念和处理方法，同时不能盲目照搬，要结合我国国情和当前各种环境现实，从而制定出既保持国际先进性，又适合本国国情的会计准则体系。

其三，注意准则体系的发展性。准则体系的建立并不是一成不变，需要根据条件变化时常更新。马来西亚会计准则生效后，还继续在原有会计准则体系中增加新的会计准则，或对原有会计准则进行修订。如2010年7月1日，新增了对FRS5的修订。我国也应多关注国际会计准则最新动态，并掌握本国经济发展情况，注意对会计准则体系的更新，以保持其发展性和时效性。

［1］马来西亚会计准则委员会：《财务报告准则》（2010），MASB网站。

［2］王建新：《中国会计准则体系的历史演进与最新发展》，《中国金融》2006年第11期。

［3］许家林、蔡传里：《论会计准则国际协调与趋同下的中国会计准则体系建设》，《湖北民族学院学报》（哲学社会科学版）2007年第2期。

［4］殷红：《法国政府会计准则体系演进及其借鉴》，《财会通讯》（综合·上）2010年第3期。

［5］财政部：《企业会计准则2006》，经济科学出版社2006年版。

（编辑 余俊娟）