《企业内部控制应用指引第14号——财务报告》若干思考

华北水利水电学院管理与经济学院 晋晓琴

《企业内部控制应用指引第14号
——财务报告》若干思考

华北水利水电学院管理与经济学院 晋晓琴

财务报告是信息使用者了解企业的重要途径，财务报告最重要的是能够真实、完整地披露企业的财务状况、经营成果和现金流量，给信息使用者展现企业真实的情况。财务报告的质量如何，直接关系到广大投资者乃至其他信息需求部门的切身利益，也直接影响着我国资本市场的健康、有序发展。为了进一步提高财务报告的质量，减少商业欺诈，2010年4月26日，财政部、证监会、审计署、银监会、保监会联合发布了《企业内部控制配套指引》，配套指引由21项应用指引和1项评价指引、1项审计指引构成，其中一项应用指引引人注目，它就是《企业内部控制应用指引第14号-财务报告》（以下简称《财务报告指引》），本文主要对其主要内容予以几点思考。

一、制定《财务报告指引》的相关依据

（一）《会计法》是制定《财务报告指引》的根本依据 1999年新修订的《会计法》涉及到财务报告的条款多达十二处，是规范财务报告的基石。主要条款归纳如下：第一章第一条开宗明义地指出“保证会计资料真实、完整”，这是《会计法》制定的基本目的，也是对财务报告最重要的、最基本的要求，是各种财务报告规范的根本宗旨，《财务报告指引》也不例外；强调会计报表必须符合国家统一的会计制度或准则的规定，不得报送虚假的会计报表；明确会计报表应由单位领导人和会计机构负责人、会计主管人员签名或者盖章，设置总会计师的单位并由总会计师签名或者盖章。聘请注册会计师对企业编报的财务报告进行审计并出具审计报告，审计报告要经注册会计师签字。这一条款既是一种会计手续，更是一种各级责任人作出的法律承诺；明确了法律责任，单位领导人、会计人员和其他人员伪造、变造、故意毁灭会计报表等会计资料的，或者利用虚假的会计报表等会计资料损害国家利益、社会公众利益的，要追究责任和承担刑事责任；突出强调了会计责任的最终主体——单位负责人应当保证财务会计报告真实完整。这些条款在《财务报告指引》中又进一步得以强调和巩固。

（二）《企业财务会计报告条例》是制定《财务报告指引》的重要依据 2000年国务院发布的《企业财务会计报告条例》，是对《会计法》有关财务报告的具体化，也是我国会计领域改革以来，第一个适用于所有企业(包括公司)全面的、系统性的关于财务报告的法规性文件。它对财务会计报告的构成、编制、对外提供、法律责任等重要方面做出了严格的、详细的规定，并重申企业负责人对本企业财务报告的真实性、完整性负责；而且对会计要素做出了大幅度的修订，在更深层次上确保了财务报告提供信息的真实、完整。《财务报告指引》的第二章、第三章和《企业财务会计报告条例》的规定保持着高度一致。

（三）企业会计准则是《财务报告指引》执行的具体依据 2006年财政部发布了《企业会计准则-基本准则》和38个具体准则，其中基本准则在第四条规定了财务报告的目标，第十章单独规定了财务报告，具体准则中都规定了披露要求（时间、范围、空间、内容等）。这些披露要求与财务报表列报、现金流量表、中期财务报告、合并财务报表、分部报告、关联方披露、金融工具列报、每股收益等报告类准则，共同构成了企业财务报告体系。这些准则从技术层面保证了财务报告的真实、可靠，是贯彻《财务报告指引》的重要手段。

（四）《企业内部控制基本规范》是制定《财务报告指引》的直接依据 2O08年五部门联合发布的《企业内部控制基本规范》(以下简称《基本规范》)，明确了内部控制的概念、主体、目标、应当遵循的原则，确立了内部控制的五要素和基本理念，勾勒出我国未来内部控制建设的基本框架，统驭和指导着各应用指引。

二、《财务报告指引》和《财务报告编制与披露指引》(征求意见稿)的比较

（一）整体结构比较《财务报告编制与披露指引》(征求意见稿)共分为五章，分别为总则、岗位分工与职责安排、财务报告编制准备及其控制、财务报告编制及其控制、财务报告的报送与披露及其控制，共二十六条，主要是对财务报告的编制、报送与披露进行规范；《财务报告指引》正式稿共分为四章，分别为总则、财务报告的编制、财务报告的对外提供、财务报告的分析利用，共二十条，增加了对财务报告分析利用的内容，按财务报告的业务流程进行组织，顺序合理，层次清楚。两者相比，《财务报告指引》对每一章的标题都进行了精简，大幅度删减描述性文字和合并同类问题，由原来的二十六条减少到二十条，将第二章“岗位分工与职责安排”全部删掉；将第三章“财务报告编制准备及其控制”和第四章“财务报告编制及其控制”合并为正式稿的第二章“财务报告的编制”；字数由原来的2966个字数减少到1882个字，减少了1084个字，减少了37%。

（二）制定目的比较 征求意见稿指出其制定目的是“为了指导企业规范财务报告编制与披露，防范企业不当编制与披露行为可能对财务报告产生的重大影响，保证会计信息的真实、完整”；《财务报告指引》修改为“为了规范企业财务报告，保证财务报告的真实、完整”。与征求意见稿35个字相比，正式稿仅用17个字就概括出了指引的目的，更简练；用“财务报告”代替“会计信息”，明确了《财务报告指引》规范的范围的仅仅是财务报告，不包括会计凭证和会计账簿等其他会计信息，避免夸大《财务报告指引》的作用。

（三）制定依据比较 征求意见稿指出制定依据是“根据国家有关法律法规和《企业内部控制基本规范》。”主要强调了《基本规范》，而忽略了其他重要依据，如《会计法》或《企业财务会计报告条例》；《财务报告指引》则不仅强调制定的直接依据是《基本规范》，而且明确制定的根本依据是《会计法》，凸显《会计法》的重要地位以及它对企业内部控制的重要性。

（四）财务风险比较 征求意见稿在第三条用216个字指出了财务报告可能存在的五种风险，对风险的表述没有进行归类总结，而是简单罗列，“损失”的字眼出现在三种风险中，而且风险产生的原因有交叉、重叠部分；《财务报告指引》则把五种风险合并提炼为三种，并按先后顺序进行排列：第一个步骤是编制阶段，产生的原因是“违反会计法律法规和国家统一的会计准则制度”，可能导致的风险是“企业承担法律责任和声誉受损”；第二个步骤是对外提供阶段，产生的原因是“提供虚假财务报告”，导致的风险是“误导财务报告使用者，造成决策失误，干扰市场秩序。”第三个步骤是分析利用阶段，产生的原因的不能有效利用财务报告，导致的风险是“难以及时发现企业经营管理中存在的问题，导致企业财务和经营风险失控”。《财务报告指引》对三种风险的概括不仅精炼，而且层次清晰，便于理解、记忆和执行。

（五）财务报告进行控制主体的比较 征求意见稿涉及到的控制主体比较广泛和全面，包括：董事会（包括下设的审计委员会）、各级高级管理人员（如总会计师、财务总监、分管财务会计工作的负责人）和各级部门，延续了《基本规范》的理念——全体员工都是企业的内部控制主体，对各控制主体的具体责任规定如下：（1）企业全体董事、监事和高级管理人员对财务报告的真实性和完整性承担责任，和《基本规范》的表述保持一致。（2）审计委员会应当审议对会计报表可能产生重大影响的交易或事项，审议涉及变更会计政策、调整会计估计的事项，审议审计报告，评价本年度会计师事务所的审计工作情况，提出下一年度会计师事务所的选聘意见。（3）强调财会部门的责任，财会部门是财务报告编制的归口管理部门，其职责包括：收集并汇总有关会计信息；制定年度财务报告编制方案（包括编制方法、会计调整政策、披露政策及报告的时间要求等）；编制年度、半年度、季度、月度财务报告等。（4）企业内部参与财务报告编制的各部门应当及时向财会部门提供编制财务报告所需的信息，并对所提供信息的真实性和完整性负责。（5）企业总会计师（或者财务总监、分管财务会计工作的负责人）要对年度财务报告编制方案进行核准后签发至各参与编制部门，要对财务报告签名并盖章。

《财务报告指引》对其进行了修改和删减：第一，把“企业全体董事、监事和高级管理人员对财务报告的真实性和完整性承担责任”修改为“企业负责人对财务报告的真实性、完整性负责”。这一规定和《会计法》、《财务会计报告条例》协调一致。第二，删除了企业财会部门、参与财务报告编制的各部门和审计委员会的责任条款，删除带来的优点是保证了《财务报告指引》整体结构的合理性和层次的清晰性，但却牺牲了内容的不完整和控制主体责任的缺失。第三，增加了总会计师或分管会计工作的负责人的职责范围，不仅负责财务报告的编制和对外提供，还要参加财务报告分析会议，在财务分析和利用工作中要发挥主导作用。

（六）删除部分财务报告编制准备工作 征求意见稿在第十一条提出“企业财会部门应当制定年度财务报告编制方案，明确年度财务报告编制方法、年度财务报告会计调整政策、披露政策及报告的时间要求等。”在第十三条提出“企业要对交易或事项所属的会计期间实施有效控制。”这些准备工作都和财务报告的编制工作息息相关，会直接影响到财务报告提供信息的质量，但《财务报告指引》将其全部删除。

（七）新增三种基本报表以及附注的编制方法 《财务报告指引》与其征求意见稿相比，区别之一是根据《财务会计报告条例》和会计准则的规定，对具体编制资产负债表、利润表和现金流量表以及报表附注时可能出现的风险进行了比较详细具体的规范，增强了《财务报告指引》的可操作性。

（八）新增财务报告的分析利用《财务报告指引》与其征求意见稿相比，最大的区别是把财务报告分析纳入法规的范畴，表明理论界和实务界已经意识到财务分析有助于企业识别风险，从而制定相应措施进行控制。指引在第四章详尽介绍了从四个方面做起，保证财务报告的有效利用：（1）企业首先要从思想上高度重视财务报告分析工作，然后在制度上做出保证——定期召开财务分析会议，把财务分析的重要性提升到了一个新的高度，第一次把财务分析工作上升到法律层面。（2）采用财务指标（偿债能力指标、营运能力指标、营利能力指标和发展能力指标）进行分析，分析的对象是资产负债表、利润表以及现金流量表，具体采用的分析方法有结构分析法、趋势分析法等；(3)为了保证财务报告分析不流于形式，要求把财务分析形成书面的分析报告，并且构成企业内部报告的组成部分；(4)为了发挥财务分析的作用，要求分析报告的结果要及时传递给企业内部有关管理层级，为企业进行决策和管理提供参考。

三、《财务报告指引》有待商榷之处

（一）制定指引的依据不完整《财务报告指引》在第一条指出制定的主要依据是《《中华人民共和国会计法》和《企业内部控制基本规范》。但遗漏了一个非常重要的依据：《财务会计报告条例》。它是由国务院发布的专门对财务报告进行规范的条例，在会计法规体系中法律效力仅次于《会计法》，对《财务报告指引》有着直接的指导意义。建议指引要明文规定“根据《中华人民共和国会计法》、《财务会计报告条例》等有关法律法规和《企业内部控制基本规范》，制定本指引。”

（二）部分重要条款缺失 为了编制财务报告，必须进行编制前的准备工作。《财务报告指引》的第二章指出准备工作包括要重点关注会计政策和会计估计、进行资产清查、减值测试和债权债务核实等，但缺少了至关重要的一环——企业财会部门首先应制定财务报告编制方案，明确财务报告编制方法、编制程序、职责分工、编报时间安排等相关内容，这是整个财务报告工作开启的第一步。好的开端意味着成功了一半。目前财政部会计司发布的《提高财务报告质量夯实企业发展基础》一文中，已经把这一步骤进行了补充和阐述。

（三）部分条款的规定不够详细 《财务报告指引》属于应用性指引，应对企业的内部控制具有实际指导作用，但部分条款规定过于简练，在实际操作中存在困难。如第十二条规定企业应当充分利用信息技术。但如何具体利用、应注意的问题以及充分利用的衡量标准是什么，会带来什么样的风险，如何防范等，条款中都没有涉及，这就失去了应有的指导作用。目前在财政部会计司发布的《提高财务报告质量夯实企业发展基础》文件中，提出为了防范信息技术所带来的特有风险，要做好六项工作，但仍未解决全部问题，而且以解读的身份出现，降低了法律的权威性。对策有二：一是明确规定防范措施，列举充分利用的衡量标准，但结果会带来《财务报告指引》字数的膨胀以及与其他法规的交叉重复；二是借鉴企业会计准则的做法，陆续出台相应的解释公告，对《财务报告指引》中有关问题进行具体规范，以推进指引的有效实施。

［1］《企业内部控制应用指引-财务报告编制与披露》(征求意见稿)，财办会[2008]7号。

［2］财政部、证监会、审计署等：《企业内部控制应用指引第14号——财务报告》2010年。

［3］财政部：《企业财务会计报告条例》2000年。

［4］刘玉廷：《严格遵守会计准则，提供高质量财务报告，认真履行社会责任》，《会计研究》2010年第1期。

（编辑 代娟）