新会计准则体系下会计师事务所审计质量提升对策研究

黄喜前

2006年2月财政部颁发了48项新的注册会计师审计准则，并于2007年1月正式执行。新的审计准则进一步规范了会计师事务所的业务质量控制，和1996年底颁布的质量控制准则相比，新准则更加的详细，具体，也更加符合现实的需要。但从近几年新准则体系的执行情况来看，仍然有很多会计师事务所还没引起足够的重视，老的方法和策略还在使用，部分会计师事务所特别是一些中小事务所内部质量控制薄弱、审计程序执行不到位、出具不实审计报告的问题比较突出，严重制约着会计师事务所审计质量的提高。本文深入分析了现阶段国内会计师事务所审计过程中的质量问题，并结合新的会计师审计准则，有针对性地提出了提高会计师事务所审计质量的对策建议。

一、审计质量的涵义及评价标准

1.审计质量的涵义

根据《辞书》的解释，质量指的是产品的优劣程度。审计作为一项有目的的行为，其结果，即审计“产品”，也必须具备一定的质量，才能满足社会的需求。通常说来，审计质量是指用来衡量审计者所传递的信号是否准确或可信度有多大，也就是审计结果达到审计目标的有效程度。目前，学术界对审计质量的界定尚未形成统一的共识。Jensen和Meckling（1976）较早地对审计活动和审计质量进行了系统的研究，这一领域的学术权威De Angelo在1981年发表的“Audit size and audit quality”一文中，首次对“审计质量”进行了明确的界定，即“审计质量就是审计师发现客户的会计系统存在违规现象并且报告这些违规现象的联合概率”，并进一步指出会计师发现客户会计系统存在违规的可能性取决于会计师的执业能力，而报告违规现象的可能性则取决于会计师的独立性。

2.审计质量的评价标准

审计质量是审计业务工作的优劣程度，也就是审计结果达到审计目标的有效程度。根据De Angelo的理论，影响审计质量的因素包括影响注册会计师的执业能力的因素和影响注册会计师独立性的因素两大方面。基于此，会计师事务所审计质量评价指标总的可分为两大部分，即反映会计师事务所审计质量因素和反映审计质量高低的指标，会计师事务所的声誉和受惩罚情况是审计质量的高低的表现，而影响审计质量的因素主要是审计独立性和从业人员的职业能力，在制定评价审计质量时，要进一步细分影响独立性和从业人员职业能力的指标。

二、当前国内会计师事务所审计中存在的主要问题

1.事务所规模小

注册会计师行业作为服务业，规模经济理论同样是合适的。北京注册会计师协会课题组在中国会计师事务所扩大规模的方式和途径的研究中指出，“企业经营的规模化、国际化迫使会计师事务所把规模经营作为提高服务质量的一个重要内容”。但是国内现有会计师事务所大多规模较小，承担的责任非常有限，因此会计师的过失成本和事务所不讲信誉的代价都很低，制约了审计质量的提高。

2.审计缺乏独立性

改革开放之初，对注册会计师服务的社会需求由政府行政力量创办，通过政府部门直接或间接创办会计师事务所形成社会供给，加之注册会计师职业服务的有偿性，致使许多行业主管部门纷纷办起了会计师事务所，为本系统内有审计需求的企业或单位指定本系统的会计师事务所。很多事务所吃惯了计划经济的强制饭，不愿花费精力去参与市场竞争，学习研究先进的审计技术方法。正因为事务所与行政部门在人事、利益上的“明脱暗不脱”的关系，原有的行政干预仍然存在，导致审计缺乏独立性，严重制约着审计质量的提高。

3.执业人员老化

注册会计师行业是以人为本的高智力密集型的特殊服务性行业，当会计报表存在错弊或重大错弊时，注册会计师能否发现错弊，取决于注册会计师的专业教育程度、技能和经验等专业素质，专业胜任能力不强，审计事项判断就不尽合理，审计质量就不高。当前，国内会计师事务所老龄化现象非常严重，老的注册会计师拥有较丰富的工作经验，但在信息化快速发展的新时代未必适用，同时，老年人存在知识过旧的现象，不太容易接受新事物，在计算机普及时代，年老的师傅对计算机的运用却很陌生。

4.审计效率低下

虽然近年来会计电算化日益兴盛，但由于我国注册会计师发展较晚，当前仍有很多会计师事务所保留了手工审计，一部分审阅、核对、分析、比较、调查和证实工作都由人工完成，工作量大，且容易出错，导致效率低下，很难达到预期审计目标，也影响着审计质量的提高。

5.审计收费较低

由于现代社会市场竞争激烈，各事务所为了承揽业务，越来越多地采用降低审计收费来保持占有率，被审计单位也乐得接受，但是降低收费的直接后果就是使得注册会计师不能按照审计程序进行执业，为了节省执业费用收集审计证据不充分、程序不到位，并直接导致事务所出具报告的质量无法保证。

三、会计师事务所审计质量问题成因分析

1.市场需求不足

我国对会计信息的审计需求，并非来自市场的内在要求，而是由政府创造。通过对国内审计市场的大量研究及典型案例分析表明:“我国审计市场总体上并不需要、甚至排斥高质量的审计”。正由于市场不需要高质量的审计服务，一些原本独立性较高的会计师事务所为了迎合市场的需要会降低自己的审计质量。另一方面，由于现有会计市场呈饱和状态，会计师事务所在思想上拉得最紧的弦，就是揽到客户和保住客户，这导致一些事务所不是以较高的质量求生存，而是采用不正当手段竞争。

2.审计人员主观认识不够

部分审计人员对审计质量认识不够，风险意识淡薄。随着审计监督领域的不断拓展，审计项目越来越多，完成各类审计任务的压力越来越大。“为完成任务而审计”的应付思想比较突出，在一定程度上忽视了审计质量要求。除此之外，还有部分审计人员在工作中“满足现状、四平八稳、不思进取、但求无过”的思想比较突出。有的传统审计观念比较浓，有的思维方式单一，有的执行审计规范不严格，缺乏对新准则、法规等的学习，对其职业的风险认识不足，为了眼前的个人利益，不惜损害社会公众利益、违反职业道德，导致审计质量长期在低水平徘徊。

3.制度不完善

高质量源于严管理，审计质量管理不严格也是造成审计质量不高的直接原因。当前国内多数中小型审计责任追究制度不完善，责任主体不明确，三级复核制度在实际落实过程中，由于审计人员认识程度、复核人员工作态度及素质水平等原因，很多时候复核成了一种形式。相关人员没有尽责认真复核，看见材料就只管签名了事，导致质量工作说的多、做的少。

4.法制不健全

会计师审计质量存在大量问题的很大原因，还在于没有建立起完善的法制监督体系。我国《注册会计师法》对有违法行为的注册会计师的惩罚规定虽有警告、暂停执业或吊销注册会计师证书三种，但由于注册会计师行业人才流动频繁，即使吊销其注册会计师证书，也对注册会计师跳到收入较高的大公司作财务总裁无多大影响。且我国民事赔偿机制不到位导致注册会计师及事务所违规被查出的概率很低，即使被发现、被起诉，处罚也主要是以行政处罚为主的，赔偿金额合理性严重不足。

四、提高会计师事务所审计质量的对策建议

1.完善会计师事务所内部质量管理体系

完善事务所审计质量管理体系主要包括加强作业过程管理和人员素质管理两个方面:

（1）加强作业管理过程。提高审计质量是一项系统工程，需要把握好审计工作的每个环节，保证每一阶段的审计质量。在审计计划阶段，要深入了解被审计单位的情况，评价审计风险，编写详细的审计计划，作好人员委派工作；在审计实施阶段，要重视审计实施方案的编制，编写工作底稿，严格三级复核程序；在审计完成阶段，要认真编制审计报告，科学评价审计工作成果。

（2）加强人员管理。主要包括三个方面:①在招聘时应招些业务能力强且年轻的审计人员，为事务所注入新的活力；②建立严格的专业培训和继续教育制度，不断提高审计人员的政治与业务素质和职业道德；③建立一套科学的审计质量评价体系，定期进行考核评价，以利于会计师事务所审计质量的全面提升。

2.建立新型会计师事务所组织形式

国内现有会计师事务所大多为有限责任公司，在这一体制下提升事务所审计质量存在固有的局限性。结合国内审计市场的发展，可以借鉴欧美国家的先进做法，即逐步推行由有限责任制向普通合伙制、有限责任合伙制的转型。合伙制度安排至少在两个方面有助于提高审计质量:一是无限责任的约束。它通过加大注册会计师的过失成本来增强对注册会计师的约束力；二是合伙人之间的相互监督。由于普通合伙制会计师事务所的合伙人以各自的财产对事务所的债务承担无限连带责任，合伙人利益与事务所的业绩和命运紧紧相连，因此，有利于增强风险责任意识和质量品牌意识。

3.加强外部监督管理

我国目前注册会计师审计质量的监管模式是政府干预型，具体实施者包括财政、审计和工商行政管理部门等多个部门。实践证明，这种行政干预过多的监督管理，不利于注册会计师行业的发展。政府应借鉴国外先进经验，结合我国的现实情况，构建一种新的监管模式，形成一种政府立法主导、行业协会检查监督、独立监管机构评价惩戒的会计师事务所业务质量外部监管体系。