新会计准则下无形资产变化及其对会计报表的影响

吴洁彬

随着以技术革命为标志的知识经济时代的到来，企业竞争力的评价已经由简单的资本评价转变为对企业研发水平和创新能力高低的评价。现代企业的竞争已经成为了创新能力、管理能力、技术和知识等各项无形资产之间的竞争。无形资产竞争不仅能够使企业生产能力不断提升，节约各项资源，从而促进无形资产的升值，还能够利用技术创新等手段来直接地提高企业生产力，增加企业的自身价值。无形资产率较高的企业往往具有更强的获利能力和市场竞争力。在新会计准则颁布后，企业对于无形资产的评估和处理产生了较大的改变，这种改变主要体现在无线资产的确认、计量和披露上，更为重要的是，企业的会计报表也由此发生了较大的改变。

一、新会计准则下无形资产的变化

1.无形资产定义的变化

新的会计准则明确规定了无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。对于无形资产的可辨认性判断，需符合以下条件之一：（1）能够从企业中分离或者划分出来，并能单独用于出售或转让等，而不需要同时处置在同一获利活动中的其他资产，则说明无形资产可以辨认。某些情况下无形资产可能需要与有关的合同一起用于出售转让等，这种情况下也视为可辨认无形资产；（2）产生于合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。与旧准则相比，新准则着重强调了无形资产的可辨认性，把不可辨认的商誉等排除在外，这对无形资产的会计定义更加科学，与国际会计准则规定及我国日益市场化的趋势相吻合。

2.无形资产核算的变化

新的企业会计准则因框架性的变化，对无形资产核算做出了更加具体明晰的规定：（1）作为投资性房地产的土地使用权、企业合并中形成的商誉、石油天燃气矿区权益、通过非货币性资产交换和债务重组取得的无形资产等不适用无形资产准则。（2）购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付（如付款期在3年以上），实际上具有融资性质的，即采用分期付款方式购买无形资产，无形资产的成本为购买价款的现值。（3）企业取得的土地使用权应区别房地产开发企业与其他企业、土地使用权用途的改变与否、具体用途与取得方式的不同采取不同的会计处理方式。（4）企业合并中取得的无形资产应按企业合并准则的规定，区别同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并分别处理。（5）新准则有限制性条件地引入公允价值计量。（6）企业内部研究开发项目的支出有条件地进行资本化及无形资产摊销方法的多种选择性变化。

3.无形资产信息在会计报表中披露的变化

新准则与旧准则相比，披露的信息量更全面、完整，主要体现在区别使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产进行披露，增加披露无形资产的摊销方法，增加披露用于担保的无形资产账面价值、当期摊销额等情况，增加披露计入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额等。

二、新会计准则下无形资产对会计报表的影响

1.开发支出资本化对会计报表造成的影响

旧准则规定，自行开发并依法取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定，依法取得前发生的研究与开发费用，应在发生时确认为当期费用，这一规定较大地提高了企业的表面无形资产价值。但一直以来处于谨慎性和可靠性等无形资产计价原则的考虑，我国的会计准则都会制定较为严格的无形资产评价要求，使得大量的企业账外无形资产损失。旧准则对企业账外无形资产的处理存在较多的不合理之处，主要是由于要实现账外无形资产的资本化，会极大地降低企业真实的无形资产价值。

新准则充分借鉴了国际上先进的会计经验，将企业自身用于开发研究项目的成本，划分为了研究阶段和开发阶段两部分的支出，将研究阶段所产生的支出实现费用化，在支出产生时就将其计入当期损益；对于开发阶段产生的支出，如果能够满足一定的条件，可将这部分支出资本化，计入企业的无形资产价值。这样能使企业正确地评估其无形资产价值，从而激发企业的创新动力，增加企业研发投入，降低由获取方式差异而导致的无形资产价值的差异，增加企业的自主知识产权，最终促进企业的技术升级和自主创新能力的提高，增强企业的市场竞争力，同时能使企业投资者更加清楚地了解公司资产的实际运营状况，减少企业信息不对称的问题，从而提升投资方对于企业财务信息的信任度。

2.无形资产摊销方式对会计报表的影响

旧准则对无形资产摊销仅限于直线法，新准则规定，企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命，对于使用寿命较短且需要进行摊销的无形资产，企业可根据自身情况自行选择摊销方式，所选的方式必须要能够真实反映出和这些资产相关的经济收益的预计实现方式，对于不能完全确定其预计实现方式的无形资产，可采用传统的直线法摊销；对于不能确定使用寿命的无形资产则不能进行摊销。由于存在各种不同摊销方法的可选择性，对会计从业人员的自身素质与职业判断提出了较高的要求，同时企业也能够根据自身无形资产不同的收益方式来选择合适的摊销方式，充分遵循配比原则，使真正的无形资产价值能够在账面价值上得到真实体现。无形资产摊销方式的改变会较大地影响到企业的当期利润和账面价值。如新准则中无形资产摊销的速度快于直线法，则以前的无形资产账面价值会快速地降低，使当期利润降低，随着无形资产摊销的继续，对以后的影响会逐步地减小，直至完全消失。

3.不确定使用寿命的无形资产对会计报表的影响

旧准则仅对有限使用寿命无形资产的会计处理方式进行了规定，新准则不仅规定了有限使用寿命无形资产的会计处理方式，还对不能确定使用寿命的无形资产进行了明确的规定，不再实行强制的平均摊销方式，至少在每年年末对无形资产进行相应的减值测试并按规定计提减值准备，对于已经计提的无形资产减值以后期间不能再转回，如每年年末进行无形资产的使用寿命复核时，发现影响其确定的因素已经发生了改变，则将其作为一项会计估计变更处理。持有不确定使用寿命无形资产的企业，因其不能进行摊销，每年用于摊销的支出将会大大减少，从而造成企业当期利润的上升。

4.将商誉排除在无形资产之外的规定对会计报表的影响

企业的商誉在新准则中被排除在无形资产价值范围之内，主要是商誉不具有可辨认性的特点，不具备无形资产的特征和要求，在企业合并重组中单列项目反映，能够准确体现企业合并重组行为所产生出来的商誉。由于我国现阶段只有较少的企业持有商誉这种特殊的资产，在颁布实施新准则以后，这些持有商誉的企业无形资产的账面价值势必会减少，导致无形资产价值在企业总资产价值中的比例降低，但企业资产的总价值没有改变，这一变化并不能对其资产负债率产生直接影响。将商誉这一项目抽离无形资产价值后，将不再对其进行摊销，而是转变为在会计期末按规定计提减值，如果所得的减值损失不超过旧准则下的损失额，则说明企业的当期利润实际上是提高的。

综上所述，新会计准则是在借鉴国际先进会计实务经验的基础上，根据我国当今国情实际所制定的。它的制定与实施能够极大地推动和促进我国资本市场的快速稳健发展，更有利于促进我国会计行业与国际金融体系相融合，实现我国会计国际化的步伐。新会计准则在无形资产的计量和确认上发生的变化，对企业会计报表产生了较大的影响，从社会经济的发展趋势来看，对企业的价值评价和发展是有利的。