浅谈在建工程试运行收入会计与税务处理差异

赵素英

一、自行建造固定资产初始成本确定的会计与税法差异

对于企业来说，确定自行建造固定资产的计税基础相对较为复杂。新税法实施条例第五十八条规定，自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础，包括固定资产所需的原材料费、人工费、缴纳的相关税费，应予资本化的借款费用等，只要是固定资产在达到预定可使用状态前所发生的，为建造固定资产所必须的、与固定资产的形成具有直接关系的支出，都应作为固定资产的计税基础的组成部分。《企业会计准则第4号——固定资产》第九条规定，自行建造固定资产的入账价值，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。新税法对预定可使用状态的把握以工程的竣工结算为标志。这一规定与会计准则是有差异的，因为会计准则并没有将可使用状态等同于竣工结算，有可能存在已达到预定可使用状态但并未办理竣工结算的固定资产。对此《企业会计准则第4号——固定资产》应用指南规定，已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。

二、在建工程试运行收入的会计和税务处理差异

税法和会计准则对在建工程试运行收入的处理存在差异，主要是由于两者对固定资产计价的原则存在差异。企业会计准则规定：自行建造的固定资产，按建造该资产达到预定可使用状态前所发生的全部支出作为入账价值。税法对自行建造的固定资产以资产竣工结算前发生的支出为计税基础，这和会计准则规定不一致；税法以工程竣工结算的时间作为在建工程计量标准，而企业会计准则则以固定资产达到预定可使用状态作为计量标准。企业会计准则认为在建工程即使已经办理了竣工结算手续，也不一定达到预定可使用状态，比如一些需要试生产的固定资产开始使用时并不敢肯定就一定能运行成功，所以会计制度从谨慎性原则出发，把这一期间因试运行而形成的能够对外销售的产品，其发生的成本，计入在建工程，销售或转为库存商品时，按实际销售收入或按预计售价冲减工程成本。而税法从防止企业避税的角度出发，把在建工程试运行所得产品的销售作为销售商品，计征增值税和消费税，同时，在申报所得税时，将在建工程试运行收入扣除试运行所发生的支出后的差额，确认当期所得或损失，以防止国家税款的流失。

三、在建工程试运行收入的纳税调整

基于以上分析，企业在年度汇算清缴时要进行纳税调整，即应在会计处理上将在建工程试运行收入冲减的在建工程成本，按税法规定计入收入总额，调整应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。

例：甲公司是增值税一般纳税人，2009年在建工程试投产运行期间共生产出产品200件，总成本为20万元，销售产品后取得款项29.25万元（含增值税）。甲公司当年利润总额为100万元。假设甲公司所得税税率为25%。请问该公司如何进行纳税调整？（金额单位：万元）

根据题意，甲公司试运行阶段取得销售收入29.25万元，其中不含增值税的款项29.25÷（1+17%）=25万元。根据会计准则规定，这25万元应冲减在建工程成本，且生产这批产品发生的总成本20万元应计入在建工程成本。

根据税法规定，甲公司在建工程的试运行收入不能直接冲减在建工程成本，因此其有关计算如下：应调增的应纳税所得额=25-20=5（万元）应纳税所得额=100+5=105（万元）

应交所得税=105×25%=26.25万元，则甲公司相关会计处理如下：

（1）借：在建工程 20

贷：银行存款 20

（2）借：银行存款 29.25

贷：在建工程 25

应交税费—应交增值税（销项税额） 4.25

（3）借：所得税费用 26.25

贷：应交税费——应交所得税 26.25

由于试运行收入已经并入取得当期进行纳税，从而造成固定资产会计成本与税收成本发生差异，即在该项固定资产初始成本计量上存在的差异，这一差异导致固定资产以此为基础计算的折旧额不同，进而导致企业应纳税所得额和会计利润的不同，特别是对某些特殊企业该差异对税收影响较大，如发电厂试发电。

例：某电力生产企业于2009年1月1日开始进入建设期，到2009年6月30日建设电力机组竣工并投入试运营，建设期实际发生在建工程成本1000万元，在试运营阶段，企业发生试运营成本400万元，实现电力销售收入500万元，电力产品使用税率为17%，设备折旧年限为10年，无残值，该企业采用年限平均法计提折旧。到2009年12月31日，该电力机组达到预定可使用状态，开始投入正常生产运营并结转固定资产成本。（金额单位：万元）

解析：试运行阶段，依据资产负债表债务法计算当期应交所得税=（500-400）×25%=25万元，会计处理如下：

借：递延所得税资产 25

贷：应交税金——应交所得税 25

正常运营阶段，计算结转的固定资产成本为900万元（1000+400-500），而其计税成本为1000万元，之间产生了100万元的暂时性差异，该差异会减少企业在未来期间的应纳税所得额。

按固定资产账面价值计提2010年折旧费用：

借：管理费用——折旧费用 90

贷：累计折旧 90

对固定资产会计成本和计税基础的差异进行所得税核算：

借：所得税费用 （25÷10） 2.5

贷：递延所得税资产 2.5

如果此项固定资产的折旧年限较长，则进行纳税申报调整的工作量更大，可见由于自行建造固定资产试运行情况下初始成本计量上的税会差异导致的两者计提折旧额的不同，企业在固定资产整个折旧年限内都要进行差异处理，从而使会计核算工作量增加，同时也增加了税收管理成本。

因此，建议取消自行建造固定资产的初始成本计量上的税务与会计处理差异；试运行收入作销售收入处理，不直接冲减在建工程成本；固定资产初始成本包括的内容以税法为准，时点为达到预定可使用状态前。

[1]肖太寿：《最新税收政策下企业所得税汇算清缴重点难点处理与填报方法》，北京，中国市场出版社，2010.11.

[2]苏强：《企业会计准则与现行税法处理差异及纳税调整实务》，广州，广东经济出版社，2010.8.

[3]刘建葆、戴琼、周华洋：《最新企业所得税业务处理技巧与汇算填报方法》，北京，中国经济出版社，2010.1.

[4]史玉光：《例说新税法与新会计准则的差异（第2版）》，北京，电子工业出版社，2009.9.