对我国开征环境税的探讨*

高 萍（中央财经大学税务学院 北京 100081）

20世纪90年代以来，在探索如何实现经济社会可持续发展过程中，环境经济手段的运用倍受关注。环境税收政策也受到越来越多国家的重视。OECD成员国出现了“绿色税制改革”的趋势。我国基于严峻的环境形势以及对发达国家在发展过程中经济与污染关系规律的认识，提出了明确的节能减排目标以及运用综合手段治理环境的总体思路。2007年，国务院节能减排综合性工作方案明确提出“研究开征环境税”，“十二五”规划纲要提出“开征环境保护税”。这些要求明确传递了加强运用税收杠杆促进节能减排、保护资源的信号，但环境税收政策的制定需要系统、通盘予以考虑。

一、科学界定环境税的内涵：环境税应定位于直接污染税或排污税

环境税的内涵既涉及我国环境税的定位，也涉及与现有税制的统筹、衔接，是我国开征环境税需要首先解决的问题。

关于环境税的具体征税范围，理论界存在不同的观点。以王金南、葛察忠为代表的环境保护部环境规划院的专家提出了环境税由污染排放、特种污染产品、生态保护、碳排放四类税目组成，也称“全口径的环境税”。①王金南、葛察忠、高树婷、孙刚 著《环境税收政策及其实施战略》，中国环境科学出版社2006年版。这种方案对环境不友好行为进行了较为全面的归类，反映了税收应调控的范围和方向，但忽略了与现行税制的衔接，其科学性值得商榷。“全口径的环境税” 将性质不同的征税对象纳入一个税种，征税对象过于复杂。如，直接污染税的征税对象是污染排放行为，属于行为税的范畴；间接污染税的征税对象是特定产品，属于货物与劳务税的范畴；资源环境税的征税对象是自然资源，属于资源税范畴。“全口径的环境税”将分属三大税种的征税对象纳入一个税种中，征税范围过于庞杂，而且存在对纳入征税范围的污染品征收两次环境税的可能。如，假设将电池纳入征税范围，电池会作为污染产品被征收环境税，而生产电池过程中排放的废气、废水等也需征收环境税。此外，“全口径的环境税”会较多地涉及与现行税种的衔接，增加改革难度。我国现行税制体系中，直接污染税处于缺位状态，间接污染税虽然没有以污染产品税直接命名的独立税种，但部分对环境不利的商品纳入了消费税征税范围。我国现行的资源税、耕地占用税等都具有资源环境税的特点。如果实行“全口径的环境税”，需对消费税、资源税等做出较大调整。而这些税种的管理权限分属于不同的职能部门，同步改革实施难度较大。因此，从税种设立的科学性、合理性以及从我国税制的现状与改革路径考虑，宜采用小口径环境税方案，即对污染排放行为征税，对污染产品征税可通过对消费税的调整予以体现，环境资源税的征收则可通过对资源税的改革来实现。

二、排污税费制度比较：法律和征管层面的优势是排污费改税的主要推动力

由于我国现阶段实行排污即付费的政策，如果开征环境税，首先需要解决的是排污费改税问题，并要充分论证“排污税是否优于排污费”。

（一）排污费制度存在的不足

1.排污收费标准低，严重偏离污染物治理成本。我国的排污费标准较低，超标排放的处罚标准也比较低，甚至有些企业经过计算发现，超标排污所获得的经济利益减去因超标排污所交的罚款之后仍然有利润，故而愿意选择超标排污。此外，大多数环境收费项目的具体征收办法和标准都由地方自行确定，容易出现地方政府为扩大招商引资或出于其他动机而忽视环境保护、降低征收标准甚至随意减免的现象，使得环境收费政策难以起到促进环境保护的目的，反而有可能成为地方政府吸引外来投资或开展地区间竞争的一个政策砝码。

2.征收刚性不足，执法随意性较大，实际征收率偏低。较低的排污收费标准并没有得到严格执行，征收过程中存在明显的协议收费现象。排污费征收过程中存在的低效问题是其主要“诟病”，分析原因，主要有三个方面：一是“费”本身强制性不够；二是排污量难以准确计量，使讨价还价成为可能;三是环保部门征收力量不足，在保证征收方面缺乏制度上的支持与保障。

3.排污收费开征面不广，部分污染物未纳入收费范围。目前,我国排污费的收费项目不全，有很多排污行为尚未触及。对机动车、飞机、船舶等流动污染源尚未征收废气排污费；对一些与环境密切相关、污染程度高的产品（如农药、化肥、氟里昂等)使用尚没有建立收费制度。

4.执法成本高，环保部门征收力量不足。排污费缴纳主体多，且对废水排放实行多因子收费，计征难度较大，而大部分环保部门没有设立专门的排污费征收机构和配置专职的收费人员。以深圳市为例，全市2007年从事排污收费的人员共有48人，其中，专职人员7名，兼职人员41名，占环保工作人员的3.6%，而在征收数量方面，仅2007年就核定户数9745个，开单12151万元。①数据由深圳市环境保护局提供。大部分排污收费人员除了负责收费工作外，还承担现场检查、处理投诉、内务管理等其他事项。征收力量不足成为影响排污费征收效果的重要原因之一。

5.收入使用不规范。尽管《排污费征收使用管理条例》规定排污费必须纳入财政预算，其收入列入环境保护专项资金进行管理，但这些项目资金使用都离不开环保部门的鉴定、审批。环保部门同时作为排污费收取方和排污费使用关联方，很难真正实现收支两条线管理。

排污费存在的问题，有的需排污费改税来解决，有的与排污费改税不直接相关甚至无关，具体见下表。

（二）环境税具有的优势

环境税与排污费相比所具有的优势，体现在以下四个层面：

1.法律层面。环境税以法律形式确定，具有很强的法律强制性和规范性，体现了国家凭借政治权力参与社会剩余产品分配所形成的刚性分配关系。排污收费尽管也有法律依据，但主要是凭借行政力量，执行中具有很大灵活性，存在着明显的不规范性。

2.征管层面。由税务部门征收，可充分运用税务部门信息、人员等各方面的资源，在纳税申报环节还义务于纳税人，纳税人须依法如实申报税款；在税款征收环节，可依据《税收征管法》运用多种手段避免税款流失；在明确法律责任环节，可依据《税收征管法》甚至《刑法》等法律对纳税人形成约束。

排污费存在主要问题及与“费改税”关系表

3.收入使用层面。环境税税收收入属于国家财政收入，在政府预算中统一安排，既可以用于环境治理，也可用于一般用途。

4.税费负担设计层面。征收环境税，有利于财政、税务部门统筹考虑纳税人的负担水平，尤其是在收入中性的情况下，可实现部分税负的结构性转移，减少税外收费，规范纳税人的负担。

根据上述分析，环境税在法律层面和征管层面的优势是排污费改税的主要推动力。

三、环境税征收模式的选择：“自行申报、环保核定、税务征收”的模式比较可行

尽管一系列的因素支持费改税，但费改税也会带来新的问题，突出矛盾是环境税所涉及的技术门槛使之离不开环保部门的支持。税务部门与环保部门共同征管是否优于环保部门单独征收，有无科学的环境税征收模式来支撑和保证税务、环保部门的职责分工与配合，是环境税面临的又一难题。

设计环境税征收模式，应秉持发挥税务、环保部门各自优势，提高征管效率的基本原则。税款征收应由税务部门完成;税基核定是由环保部门还是由税务部门核定则值得研究。环境税的征收与缴纳可选择“自行申报、环保核定、税务征收”的模式或“自行申报、税务征管、环保配合”的模式。

（一）“自行申报、环保核定、税务征收”的模式

这种模式是指纳税人按规定申报纳税期内实际排放污染物的种类、数量等情况，环保部门进行核定、确认，税务部门依据环保部门认可或核定的污染物排放量征税。采用该种模式，可以最大限度地利用环保部门在排污申报登记和核定方面所积累的信息与经验，同时，税款由税务部门征收，可有效解决排污费征收不到位的问题。由环保部门核定税基，还有利于逐步扩大费改税范围，最终基本实现费改税。但该模式割裂了税收本身的征管流程，对环保部门和税务部门之间的配合要求极高，对《税收征管法》也提出了挑战。此外，该模式难以利用税务部门对企业财务状况掌握的优势，难以有效发挥税务稽查的功能。

（二）“自行申报、税务征管、环保配合”的模式

这种模式是指纳税人按规定申报纳税期内实际排放污染物的种类、数量等情况，税务机关核定环境税税基并征收税款，环保部门应予以配合。

该模式至少具有以下优点：

1.有利于推进环保部门职能转变,降低行政成本,提高行政效率。

2.有利于发挥税务部门联系面广、信息量大、掌握企业的生产经营和财务状况全面的优势，通过对其他税种的征管加强对环境税的征收工作。

3.省以下地方税务部门实行垂直管理体制，可以一定程度遏制地方政府为发展当地经济的需要出台与《环境保护法》相违背的政策。

该模式也存在明显不足：

1.税务部门在税基核定过程中离不开环保部门的技术和信息支持。如果由税务部门核定税基，税制设计时应尽可能采用物料衡算法，避免使用实测法。但即使采用物料衡算法，也离不开环保部门的信息支持。以二氧化硫排放量为例，按纳税人所消耗的燃料来推算二氧化硫排放量，这是税务机关可以完成的。但部分纳税人使用了脱硫设施，脱硫设施的脱硫率以及运行状况，都会对二氧化硫的实际排放量产生影响，因此，即使采用物料衡算法，也难以规避污染排放过程中的监测情况。如果税基需要税务、环保部门共同配合才能确定，对征管效率会产生较大影响。

2.在税务部门核定税基的模式下，确定税基面临的技术性难题使排污费改税的范围具有极大的局限性，可能导致长期的税费并存，排污费制度所存在的问题不能得到解决，环境税征管可能又引发新的矛盾。

从理论分析和试点情况看，笔者认为第一种模式更具可行性。

（1）王金南、葛察忠、高树婷、孙刚 著《环境税收政策及其实施战略》，中国环境科学出版社2006年版。

（2）高萍《中国环境税制研究》，中国税务出版社2010年版。