碳会计问题的新思考

王爱国 武 锐 王一川

(山东财经大学(筹)，山东济南 250014;山东大学经济学院，山东济南 250100)

碳会计问题的新思考

王爱国 武 锐 王一川

(山东财经大学(筹)，山东济南 250014;山东大学经济学院，山东济南 250100)

在低碳经济的时代背景下，政府和社会公众开始关注企业经济增长背后所隐藏的环境代价，关注企业碳投资、碳技术、碳金融、碳交易、碳贸易等对含碳产品或服务的成本、收入或利润的影响，关注企业在愿景、使命、价值观、战略和经营策略等方面的低碳或零碳应对。碳会计是以传统会计为基础，以节能减碳为目标，运用会计理论与方法，对企业或其他组织碳活动的过程及结果，进行连续、系统、分类和及时的核算与控制，为政府、社会公众等利益相关者提供决策有用的货币性或其他数量化信息和其他形式信息的管理控制系统。

碳会计;低碳经济;碳交易;节能减碳

一、引言

经过30多年的快速发展，我国在成为世界第二大经济体的同时，自2006年一跃而超过美国成为世界最大的碳排放国。面对既要大力推进工业化、城市化进程，又要加大节能减排强度的“两难”境地，我国政府在保证基本完成“十一五”期间单位GDP能耗下降20%刚性任务的前提下，又庄严承诺到2020年单位GDP二氧化碳排放量比2005年下降40－45%。鉴于我国在资源禀赋、能源结构、生产方式、消费习惯、技术水平和创新能力等方面的特殊性，要实现这个目标绝非易事，必须走“转方式、调结构和低碳经济”之路。

“低碳经济”概念在20世纪90年代后期的相关文献中(Kinzig＆Kammen，1998)曾出现过，①Ann P．Kinzig and Dsniel M．Kammen，“National Trajectories of Carbon Emissions:analysis of proposals to foster the transition to low － carbon economies”，Global Environmental Change，Vol．8，No．3，183 －208，1998．但正式提出是在2003年2月24日由英国时任首相布莱尔发表的《我们未来的能源——创建低碳经济》白皮书中。②DTI(Department of Trade and Industry)，Energy White Paper:Our Energy Future—Create a Low Carbon Economy．London:TSO，2003．低碳经济，首先是一种经济模式，是一种以“低耗能、低排放、低污染”为基本特征的经济模式，关键是在市场机制基础上，通过创新制度框架和政策措施，借助低碳甚至零碳技术，促进生产模式、生活方式和价值观念的转变;其次是一种经济形态，是一种人文发展与碳生产力同时达到一定水平的经济形态，在更多地创造社会财富的同时，要充分考虑人文发展，把经济发展建立在一定的人文尺度(包括经济能力、健康卫生、文化教育、生态保护和社会公平等)之上，③潘家华等:《低碳经济的概念辨析及核心要素分析》，《国际经济评论》2010年第4期。促进经济发展的和谐性和可持续性;最后是一种人类文明，是人类社会继原始文明、农业文明、工业文明和知识文明之后的更高层次的文明，即低碳文明。这种文明是对其他文明形式的扬弃和发展，是人类社会的一种进步形式和必然结果。

宏观上看，发展低碳经济关键在于尽快解除“碳锁定”，即借助政府规制、技术突破或危机、消费偏好改变、“缝隙”市场和科学发现等外生事件的冲击，①Cowan，R．，Hulten，S．．Escaping Lock －in:The Case of the Electric Vehicle［J］．Technological forecasting and social change，1996，53(1):61–80．克服GDP增长与二氧化碳排放增长之间相互依赖、相互牵制的“耦合”或“响应”关系，实现经济增长和二氧化碳排放的及时“脱钩”。微观上看，发展低碳经济主要是在产品或服务的“完整生命周期”内实现全过程、全要素的“低碳化”，即在经济活动的“入口”环节，用太阳能、风能、生物能等可再生能源和清洁能源替代石化能源等高碳性的能源，即利用绿色能源;在经济活动的转化环节，提高石化能源的利用效率，即节约石化能源;在经济活动的“出口”环节，通过碳捕获与封存技术、碳交易市场进行污染物的排放控制。

在低碳经济的时代背景下，政府和社会公众开始关注企业经济增长背后所隐藏的环境代价，关注企业作为资产的“碳汇”和作为负债的“碳源”及其碳变动情况，关注企业碳投资、碳技术、碳金融、碳交易、碳贸易等对含碳产品或服务的成本、收入或利润的影响，关注企业在愿景、使命、价值观、战略和经营策略等方面的低碳或零碳应对。总之，企业对政府、社会公众等利益相关者要承担比原来更多的现实的或潜在的碳责任和碳义务。基于此，碳会计逐渐进入人们的视野，但令人遗憾的是，现行会计并没有涵盖这些内容，既有的方法体系需要进一步完善抑或重构。

二、文献回顾及概念提出

在会计研究文献中最早使用“碳会计”(Carbon Accounting)一词的是Janek Ratnatunga和Stewart Jones(2008)等人，他们将碳排放、交易和鉴证等会计问题统称为碳会计。②Janek Ratnatunga，Stewart Jones．A Inconvenient Truth about Accounting:The Paradigm Shift Required in Carbon Emissions Reporting and Assurance［R］．American Accounting Association Annual Meeting，Anaheim CA，2008．但是，碳会计思想可以追溯到1992年德国阿鲁克斯布鲁克研究所提出的，日后为德、日、英、美等国家广泛采用的定量测度经济系统运行中物质使用量的基本工具——物质流账户体系(Material Flow Accounts，MFA)和发端于20世纪70年代、发展成熟于90年代的环境会计(Environmental Accounting)或绿色会计(Green Accounting)。近年来，碳会计热则主要源于国际社会因担心全球气候变暖而形成的一系列基本共识，主要是《联合国气候变化框架公约》(1992)及作为其补充条款的《京都议定书》(1997)。

目前，碳会计研究的主要观点有:Jan Bebbington(2008)等人认为，碳交易市场将生态现象过渡到经济现象，进而影响到企业的会计实践，这种影响至少包括碳排放额度的财务会计、全球变暖相关风险度核算和报告，以及全球变暖相关不确定性的核算和报告等三部分内容，并建议将碳固及鉴证也纳入其中，认为企业的碳账户在碳排放市场中进行交易前，须胜任第三方进行独立的鉴证;③Jan Bebbington and Carlos Larringga － gonzalez．Carbon Trading:Accounting and Reporting Issues［J］．European Accounting Review ，2008Vol．17，No．4，697–717．Michel Callon(2009)则认为，碳会计主要涉及碳排放配额的会计处理、与碳排放相关的风险核算与报告、与碳排放相关的不确定核算与报告，以及碳排放信息披露与管理等内容;④Michel Callon．Civilizing Markets:Carbon trading between in vitro and in vivo experiments［J］．Accounting Organizations and Society，2009(34)535－548．Larry Lohmann(2009)提出了两种可进行碳成本核算的工具，一是从环境成本会计角度提供一个合理的核算框架，即从原材料、人工、管理费、废弃物成本及循环利用成本中，对与二氧化碳排放交易相关的成本予以分离，然后再归类累计。二是基于生命周期的碳成本核算方法也可对其进行准确计量。Michael John Jones(2010)则从环境会计角度分析了碳交易市场对传统会计的影响，认为建立在货币计量、资本导向、业务为中心、过分数字化和技术性的传统会计已难以应对当前的环境挑战，需要持续探索其他货币和非货币估价体系，并向利益相关者披露环境业绩。⑤Michael John Jones．Accounting for the environment:Towards a theoretical perspective for environmental accounting and reporting［J］．Accounting Forum 34(2010)123–138．

需要说明的是，碳交易市场作为一种新兴经济制度，在国际社会已基本形成共识，它对会计尤其是跨国公司会计的影响已经引起了国际会计组织的高度关注，并形成了一系列规范碳排放权及其交易的会计标准。其中，最具代表性和影响力的是美国联邦能源管制委员会(FERC)的《统一会计系统》(1993)、美国财务会计准则委员会(FASB)的《对参与总量——交易机制下的排污权会计基准草案》(EITF03－14，2003)和国际会计准则理事会(IASB)的《排污权——解释公告》(IFRIC3，2004)。

综上所述，碳会计研究并非仅局限于碳排放权及其交易的会计处理，即碳会计核算和碳会计信息披露等方面，也涉及含碳产品或服务的碳成本核算、碳管理会计和风险或不确定性管理、外部审计等领域;在研究视野上，并不限于财务业绩方面，还涉及企业战略、总体目标、市场营销、新产品开发、产品定价、国际业务、渠道促销、供应链管理、融通资本、风险管理和公司价值等方面。

作为一个人造信息系统，会计具有“自学习”和“自适应”能力，具备随经济社会不断发展的内在兼容性，新的经济现象或经济活动必然会引起会计系统的反应和应对，碳交易和碳事项(也可总称为碳活动)自然会激活会计的这种本性而修正、完善和形成新的会计体系——碳会计。具体来说，一是兼容或应对碳交易过程中所形成的碳排放权的资产化或费用化以及相关的碳税金、碳金融和碳损益等问题，并将它们适时的“内部化”;二是兼容或应对除碳交易之外的其他碳活动，反映其他作为“碳汇”的资产(如森林、草地)和“碳源”的负债以及相关的碳捕获或碳封存技术和碳投资、碳贸易、碳倾销等问题，并基于“碳”理念重新分类资产、负债等会计要素;三是借助诸如“生命周期分析”等衡量工具计算从原材料的采用到最终成为垃圾的产品全过程中每一环节的“碳足迹”，重新架构含碳产品或服务的成本项目和核算制度;四是在企业战略和决策层面引入“碳”意识、考虑碳因素，制定规划和策略，建立有效的碳综合管理框架体系;五是借助外部审验、鉴证、认证和第三方评论等手段对企业碳活动及其会计进行审计，形成第三方意见和管理建议书。

基于此，我们认为，碳会计是以传统会计为基础，以科学发展为指导，以节能减碳为目标，运用会计理论与方法，采用多元化计量手段和属性，对企业或其他组织碳活动的过程及结果，进行连续、系统、分类和及时的核算与控制，为政府、社会公众等利益相关者提供决策有用的货币性或其他数量化信息和其他形式信息的管理控制系统。可以分为广义碳会计和狭义碳会计，宏观碳会计、中观碳会计和微观碳会计，企业碳会计、政府(含非营利组织)碳会计和社会(或公共)碳会计，也可分为碳财务会计、碳成本会计、碳管理会计和碳审计。当下主要应围绕企业碳财务会计开展研究，侧重碳交易市场引起的碳会计处理，尤其是会计核算规范和会计信息披露等工作。

三、理论基础和主要思路

(一)理论基础

碳会计是会计学的一个新领域，是国际社会关注的人口、资源、环境和发展等四大问题在会计学领域的新体现，涉及会计学、经济学、生态学、环境科学和可持续发展理论等多门学科或多种知识。

1．生态足迹理论。“生态足迹”，也称“生态占用”。是由Willian E．Rees(1992)提出并由Wackernagel(1996)进一步完善的。①W ackernagel M，Onisto L，Bello P，et al．National natural capital accounting with the ecological footprint concept［J］．Ecological Economics，1999(29):375－390．根据“生态足迹”可以判断某个国家或地区的发展是否处于生态承载力的适当范围，揭示生态赤字或生态盈余，反映经济社会发展的稳定性和可持续性。借鉴“生态足迹”理论，可以引申出碳会计中的“碳足迹”概念，以此来衡量人类的能源意识和各种活动所产生的二氧化碳排放量，或者从另一个角度反映某个人、企业或组织的“碳耗用量”。

2．锁定与解锁理论。“锁定”原指技术锁定，即技术和技术系统因率先适应特定的经济条件而沿着固有路径发展，从而阻碍潜在或先进技术的诞生、发展和应用。同样的，锁定理论也会产生“碳锁定”问题。Unruh(2006)等人曾认为，对化石能源系统高度依赖的技术，自工业革命以来成为主导技术而盛行于世，政治、经济、社会与其结成一个“技术－制度综合体”(Techno－Institutional Complex，TIC)，并不断为这种技术寻找正当性，结果形成了一种共生的系统内在惯性，导致技术锁定和路径依赖，阻碍零碳或者低碳技术等替代技术的推广，即产生“碳锁定效应”。②Unruh，G．C．，＆ Carrillo－Hermosilla，J．Globalizing carbon lock－in［J］．Energy Policy，2006，34(10):1185－1197．尽管“碳锁定”现象普遍存在、根深蒂固，但是解除碳锁定，即“碳解锁”并非不可能。Unruh(2002)认为，在理论上至少存在:末端治理——不改变现有系统，只处理排放;连续性方法——改造一定的部件或流程，并维持整体系统架构不变;断绝性方法——替换整个技术系统等三种递进式的政策途径。③Unruh，G．C．Escaping Carbon Lock－in［J］．Energy Policy，2002，30(4):317－325．

3．“脱钩”理论。“脱钩”就是用较少的物质消耗生产比过去多得多的经济财富。换句话说，在工业发展的初期阶段经济增长必然伴随物质消耗同比抑或更大增长。但是，当经济发展到一定水平后，经济增长与物质消耗会发生脱节，开始出现逐步下降趋势，呈现“库兹涅茨曲线”，即倒U型特征。①库兹涅茨(1955)认为，在经济未充分发展的阶段，收入分配将随经济发展而趋于不平等，并暂时处于无太大变化的时期，当经济达到充分发展阶段时，收入分配将逐步改善、趋于平等。显然，经济增长与二氧化碳排放增长也可以实现“脱钩”，即“碳脱钩”。当二氧化碳排放增长率低于GDP增长时，可以称为相对碳脱钩，反之，称为绝对碳脱钩。

4．可持续发展理论。1987年，联合国世界环境与发展委员会在题为《我们共同的未来》的报告中，第一次阐述了“可持续发展”的概念，提出“今天的人类不应以牺牲几代人的幸福而满足自己的需要”。时至今日，可持续发展一般被描述为:①持续性，即一种可以长久维持的过程或状态，包括生态、经济和社会的持续性;②持续发展，即通过不断改进自然资源的使用效率以满足人们日益增长的物质需求;③持续利用，即对更新资源的使用速率保持在其再生速率之内。可以说，可持续发展理论直接推动了“低碳”认识，推动了碳交易市场和碳会计的形成与发展。

(二)主要思路

研究碳会计至少要回答“谁需要碳会计”和“需要什么样的碳会计”这样两个问题。

1．谁需要碳会计。传统上，会计信息使用者是指“那些能够影响企业目标实现，或者能够被企业实现目标的过程所影响的任何个人和群体”。②Freeman，R．Edward．Strategic Management:A Stakeholder Approach［M］．Boston:Pitman Publishing Inc．，1984．简言之，是指“那些现在的和潜在的投资者、信贷者以及其他用户”。③［美］财务会计准则委员会:《论财务会计概念》，娄尔行译，北京:中国财政经济出版社1992年版。这些使用者大体可以分为两类:一是企业自身，为组织企业生产经营需要财务会计、成本与管理会计和审计等方面所提供的会计信息;二是企业外部关系人，包括投资者、信贷者、员工、管理者、供应商与分销商、顾客、产业竞争者等，它们的共同特点是与企业存在千丝万缕的利益关系。虽然程度不同、各有侧重，但主要还是关心企业的经济利益和当前利益。

“碳会计”问题提出以后，信息使用者没有实质性改变，与传统会计的基本格局相差无几。为了突出碳会计的特点，我们建议增加“政府和社会公众”这一类。因为，企业碳活动具有“外部性”，即在缺乏相关交易的情况下，企业碳活动影响了他人的福利，却没得到相应的补偿或承担相应的义务，也就是说，碳活动给不相关的第三方造成的损害或成本。这个“第三方”不同于企业自身和企业外部关系人，故独立称之为“政府和社会公众”。其中，“社会公众”是指与企业没有直接利益关系的个人、群体、社区和自然环境。在一定意义上，碳会计信息使用者可以专指“政府和社会公众”。这里需要特别指出是:

第一，企业碳活动的外部性有其自身的特殊性。①在外部性产生之前，不存在任何交易行为和讨价还价的谈判机制，不能形成特定的产权形式及交易方式;②在外部性产生以后，由于每个人对自己的权利和责任的边界界定是模糊或者至少是不明确的，导致产权缺失，事后补偿和谈判困难;③存在个人成本(或收益)与社会成本(或收益)的不一致，企业碳活动存在外部不经济，即边际社会成本高于碳排放企业的边际个人成本;④一种多边的不可耗竭的外部性，具有公共品的特征，即在消费上具有非排他性和非竞争性，容易产生“公地悲剧”④Garrett Hardin．The Tragedy of the Commons［J］．Science，Vol．162，No．3859(December 13，1968):1243 －1248．和“搭便车”行为。

第二，碳会计信息使用者具有交叉性和兼容性。这三类信息使用者的身份有时是交叉的，角色是可以互换的。比如，投资者也可以从社会公众的角度出发关心企业的碳活动，关心人类社会的代际利益和可持续发展。但此时，它们与作为投资者时和企业的利益关系以及关心的内容都发生了根本的变化，与纯粹的社会公众相比，在关注的范围、程度和侧重点等方面都存在本质的差别。

2．需要什么样的碳会计。这是由碳会计的目标所决定的。一般认为，会计的目标是提供相关会计信息，以参与经济管理和决策。碳会计的一般目标也应如此。进一步地，通过提供信息而参与管理和决策的最终目的是什么呢?是维系或保持经济活动低碳化抑或零碳化。前已述及，信息使用者除企业、外部关系人之外，主要是政府和社会公众。因此，向它们提供相关信息是碳会计的直接目标。

怎样提供呢?虽然碳交易市场的基本框架已经形成且取得了一定实践经验，但整体上有关碳会计的认识和发展还不很成熟，尤其是这不纯粹是一个会计问题，更是一个国际政治、经济和社会问题。所以，建议采用有差别的原则来处理企业碳交易及碳事项。即，凡是在碳交易市场中形成的诸如碳排放权、碳税金和碳金融等问题应该纳入目前的会计核算系统予以资产化或负债化或费用化;凡是缺乏成熟市场支撑的碳事项可以仅在会计报告环节予以披露。换句话说，可以着重规范碳会计信息报告或披露问题。针对后一种情况，我们建议企业选择使用以下碳会计报告模式。

第一，叙述性描述模式。主要利用文字描述企业相关碳活动以及对环境的正负面影响。例如，披露碳交易、低碳或零碳技术开发与利用、碳投资、对新能源的利用以及节能减排效果等情况。这种方式简洁明了，虽有货币性信息，但总体上是定性多、定量少，不足之处是内容模糊，缺乏系统性，信息质量不高。

第二，现行会计报告的改良模式。主要通过在现行会计报表中增添新项目的方式来反映碳会计信息。例如，可以在资产负债表中增添“碳资产”、“碳负债”和“碳变动”等项目来反映企业与碳交易及碳事项有关的碳活动及其成果。这种方式在改良技术上不存在问题，但相关信息分散在现行会计报表内，难以对碳会计信息做出全面、完整的揭示。

第三，碳会计报告的专题模式。针对某个专题运用独立会计报表形式披露碳会计信息。例如，针对一家企业碳足迹编制《碳排放报告》，内容包括:①直接排放——报告主体所拥有或控制的生产设施或交通工具产生的排放;②用于生产的外购电力、热和蒸汽所导致的间接碳排放;③其他间接排放——包括公司上下游作业链产生的排放。①WBCSD．The Greenhouse Gas Protocol—A Corporate Accounting and Reporting Standard［EB/OL］．http://www．wri．org/pbulication/greenhouse－gas－protocol－corporate－ accounting－ and－ reporting－ standard－ revised－ edition，2004．这种方式层次较高，科学性较强，信息质量较高。

第四，碳会计报告的理想模式。即建立在全部会计过程基础之上，将企业发生的碳活动对象化、要素化，并通过系统、严密的会计确认、计量和记录活动，最终形成和提供一套反映企业“碳资产”、“碳负债”和“碳变动”等情况的碳会计报告。也就是说，将企业的碳活动“嵌入”现行会计核算体系，全过程、全要素地披露企业碳会计信息。

低碳经济是我国未来经济发展的基本方向，碳交易、碳税金和碳贸易等新兴的制度安排是未来发展所不可能绕过的。因此，政府、企业尤其是跨国公司应对此做出积极而务实的会计应对，做到未雨绸缪。

F276

A

1003－4145［2011］10－0088－05

2011－08－16

王爱国，男，山东财经大学(筹)会计学院院长、教授、会计学博士后;

武 锐，男，山东大学博士研究生;王一川，男，南开大学数理统计专业本科生。

本文得到国家社会科学基金“碳交易市场、碳会计核算及碳社会责任问题研究”(11BGL025)项目;山东省自然科学基金“企业低碳绩效及其综合评价研究”(ZR2010GM018)项目;山东省社会科学基金“碳会计、碳绩效及其财务评价研究”(10BJGJ24)项目;山东省“泰山学者”建设工程专项经费的资助。

(责任编辑:栾晓平E－mail:luanxiaoping@163．com)