浅谈管理会计中时间观念的应用

■刘荣新

管理会计的主要职能是为各种内部控制制度提供管理需要的各种数据和资料，尤其是为做出最佳经营决策和提高经营效率提供各种有用的方案和资料。一般来说，会计研究总是滞后于企业管理理论和方法的改进，只有企业管理理论在实务中应用后，会计界才会寻找一定途径将其在会计实务操作中加以列示、展现，进而为管理的改进提供依据，促使其不断创新。目前，随着“时间”观念在现代企业管理理论和实务中受到重视并实际推广应用，管理会计界也展开了一系列以时间观念为对象的研究。

时间观念在管理会计中应用的历程

其实，管理会计从一开始就引入了时间观念，只是没有将时间作为财务指标核算，没能引起足够的重视。管理会计的发展始终是和成本核算相连，所以大多时候我们又称它为成本管理会计。从管理会计的发展阶段来看，在对成本的不同处理方法或成本的不同概念中，我们都可以找到时间观念的踪迹。

在19世纪初期到20世纪40年代流行的标准成本系统中，制定各种人工、费用标准的过程，已考虑到必要的间歇、停工时间以及不可避免的废品需耗用的工时。直接人工工时标准的制定通常以“时间与动作研究”为基础，并同时考虑学习曲线理论，把工人工作时间长短与工作熟练程度加以联系。把人工工时、机器工时或者工时费用分配率结合进行差异分析，使我们看到时间观念应用的影子。

在决策性管理会计阶段，出现了许多成本概念，比如机会成本和沉没成本等，也都考虑了时间因素。机会成本是指选择一种行为而放弃另一种行为时所牺牲的潜在收益。机会成本的特殊之处在于它是隐性的，不体现在企业的任何账簿中。而沉没成本是指过去已经发生的，不可能通过现在或未来的决策加以改变的成本。也就是说，沉没成本相对未来的决策是无关的。可见沉没成本概念也体现了过去、现在及未来等时间观念。

而当代管理会计的新发展阶段中，更是对时间因素倍加重视。时间的竞争是在满足质量、成本的前提下的即时顾客响应，时间的节省有助于成本的节约和质量的提高。传统的作业成本法（ABC）考虑到了各个成本动因花费的时间。控制未来成本的方法，如产品生产周期成本、供货周期成本等都从各环节要求尽量缩短时间，减少不必要的时间。而适时制（JIT）更是把时间视为至宝，不允许一丁点儿浪费，管理会计研究出 “适时制下的非积累性成本法”或“反冲成本法”等纯粹为JIT服务的成本计算方法，将时间的节约（同时也是成本的节约）应用的淋漓尽致。

此外，时间成本、利益速度、时间评价和时间收益等，都是近几年提出的与时间有关的管理会计新概念。将在下面作部分介绍。

现阶段管理会计时间观念的主要应用

现阶段时间观念的应用主要是时间成本概念在时间驱动作业成本法中的应用和时间收益等概念在企业相关决策中的应用。

（一）时间成本概念在时间驱动作业成本法中的应用

通过学习，一般人都会认为传统作业成本法（ABC）是管理公司有限资源的一种行之有效的方法。然而实际推行时，面对不断攀升的成本和员工的不满，大多企业都只能半途而废，这是造成管理会计理论与现实脱节的原因之一。

2005年1月，哈佛商学院教授罗伯特·卡普兰和Acorn系统公司创始人及董事长史蒂文·安德森在 《时间驱动作业成本法》一文中提出了时间动因概念及其运用的效果。它将传统作业成本法中的资源成本动因和作业成本动因进行了统一，用时间动因作为统一的度量工具，对成本进行分摊，这使得作业成本法在实际操作中的难度大大降低。

时间成本是与企业时间压缩活动相关的必要合理支出，是为满足客户或市场时间要求而增加的费用，以及未能满足其时间要求所发生的损失。时间驱动作业成本法是以时间作为分配资源成本的依据，基于公司管理层对实际产能和单位作业时间消耗的可靠估计，来计算单位作业应分担的作业成本的成本计算方法。其核心是在ABC的应用中嵌入一个“时间等式”，以最基本的业务流程耗时量为基数，列出各种复杂情况下所需追加的工时，并据此按照具体情况改变每一项具体作业所耗时间的估计数，从而降低划分作业的难度与工作量，使之更具实际操作价值。对于每一类资源，公司只需估计出两个参数：一是单位时间所投入的资源能力的成本，或者称为单位时间产能成本；二是产品、服务和客户在消耗资源时所占用的单位时间数，或者称为作业单位时间数。两个数字相乘，就可以得到完成某项作业的成本，即成本发生因素的单位费用。

相对于老的作业成本法，时间驱动作业成本法简化了公司的作业成本财务核算系统，避免了传统作业成本法把时间浪费在讨论本来主观性就很强的时间分配比例问题上。按照这套方法，管理人员可直接估计每项事务、每个产品或客户所花费的资源，而不是先将资源成本分摊到各项活动（成本动因）上，然后再分摊到各个产品或客户上。管理人员能够很清楚地看到自己的产能利用率与理想的利用率到底有多大的差距，这方面的信息对提高流程的效率具有重要意义。此外，时间驱动的作业成本法通过采用“时间等式”能够更精确地计算出某项活动的具体时间，从而灵活地反映错综复杂的实际，不仅提高了核算的准确性，而且可以更好地满足错综复杂的现实运营要求，实施起来更为容易。

（二）时间收益概念在企业相关决策中的应用

决策会计要充分考虑单位时间收益的问题。利益速度概念是指单位时间内产生的收益。当企业的某项生产能力受到限制时，为管理者选择最具收益力的方案提供决策依据。比如，某企业可以生产甲、乙两种产品。但是该企业只有一台机器用来生产这两种产品，且机器工时数不能同时满足两种产品的生产，这样机器工时就是生产能力的限制因素，我们一般称其为“瓶颈”。假定产品甲的单位售价为18元，单位变动成本为12元，单位边际贡献为6元。产品乙的单位售价为15元，单位变动成本为8元，单位边际贡献为7元。若不考虑机器工时限制，一般会得出单位边际利润大的乙产品应当优先生产的结论。若考虑到生产单位甲和单位乙产品的机器工作时间分别为1/4小时和1/2小时。此时，每一单位机器工作时间的边际利润分别为:甲是6元/0.25=24元，乙是7元/0.5=14元。显然甲产品的单位时间收益高，必须优先生产甲产品，其结果正好与前面判断相反。

时间管理是以提高企业收益为目的，通过管理会计的时间观念创新及应用，在决策中引入时间要素，以时间单位为基准进行决策，提高管理会计决策的科学性。

管理会计时间观念在我国实际应用不足

随着市场经济的发展，管理会计作用将更加重要。我国对管理会计的应用和研究是在上世纪80年代初随着西方管理会计理论的传入开始的。经过多年实践，取得了一定成效，但存在的问题是管理会计的理论与实践严重脱节，尤其是在新理论和新方法的应用上。时间观念在我国管理会计的实际应用中同样存在以上问题。造成应用不足的原因主要是以下几方面。

首先，会计人员素质不能满足管理会计要求。一是我国会计人员整体素质不高，即使是会计专业本专科毕业生，在校期间也只是学习了传统的管理会计理论方法，对新的管理会计理论可能只做少量了解，对其具体运用更是一无所知。二是我国会计后续教育只注重财务会计法律法规的更新，不注重管理会计的创新发展。三是我国会计人员参与管理的观念意识淡薄。所以，今后应从以上方面加强对会计人员管理会计新理论和新方法的后续教育。

其次，企业经营决策当局对管理会计的重视程度直接影响到管理会计在企业中能否普遍应用。由于受到传统做法和习惯势力的影响，企业经营决策者对管理会计的重视度不高。目前迫切需要企业管理人员更新观念，加强对管理会计的重视。

再次，理论界只注重理论研究，且研究主要集中于介绍引进国外最新研究成果上，不注重实地研究。管理会计是一门应用科学，必须强调它的实用价值，要加强实地研究，走理论与实务紧密结合之路。此外，还要特别注意理论同我国经过多年探索和实践而总结出来的成功经验相结合的问题。

时间观念对于企业赢得竞争优势的重要性开始被越来越多企业人士和学者所认可，深刻认识和理解管理会计中时间观念的发展及应用，对于我国管理会计理论与实践发展具有重要意义。