法律制度变迁与会计科学理论的发展

黎精明

(武汉科技大学管理学院,湖北武汉430081)

法律制度变迁与会计科学理论的发展

黎精明

(武汉科技大学管理学院,湖北武汉430081)

本文系统地探究了法律制度变迁与会计科学理论发展之间的相互关系,研究表明,在法律制度变迁对会计科学理论发展产生积极能动影响的同时,会计科学理论发展又对法律制度变迁产生着重要的反向推动作用,从宏观上看,这两者始终是交叉影响和相互作用并基本同步地向前发展的。

法律制度;会计科学理论;变迁;发展

一、引言

经济学中的制度是指：人为设定的、用来约束人与人之间行为关系的各种规则[1]。从制度的定义不难看出,制度本质上是一系列规则的集合,制度的目的在于约束和规范人的行为,以防止一种人的行为对他人利益造成损害,因此,我们可以说,制度是人类群体行为的必然要求和逻辑产物,如果地球上只有单一的个人或者只有少数几个不发生任何联系和影响的个人,那么,制度的存在绝对是多余的。制度是一个范围非常宽泛的概念,它不仅包括了宪法、法律、政府行政规章、组织条例、书面合同等正式制度(或曰显性制度),而且还包括了社会规范、惯例、道德准则等非正式制度(或曰隐性制度),从这个意义上说,法律包含于制度之中,它是一种成文的、具有强制性的显性制度安排。事实上,史学家已经论证,法律是伴随着阶级的产生而出现的,它是统治阶级用以维护其阶级利益的基本工具之一[2]。因此,历史地看,人类社会是先有制度(隐性)然后才有法律的,而作为非正式制度的社会规范、惯例等在人类文明的早期就已经存在,因此可以说,制度(含法律)伴随着整个人类文明的历史进程,这正如史学家所言：“整个人类文明进步史就是一部法律制度不断建立和完善的历史。”[3]

会计作为“会计管理者通过会计信息系统与会计控制系统的协同性运作,实现对产权关系及价值运动过程及其结果系统控制的一种具有社会性意义的控制活动”[4],它一直伴随着整个人类文明的历史进程而存在。著名会计史学家郭道扬教授把人类会计思想的“第一历史起点”的形成确定在旧石器时代的中晚期,在这“第一历史起点”的支配下,人类较好地解决了“种的繁衍”问题,从而使人类从生存危机中摆脱出来,因此,最初的原始计量记录方法是人类史前时期最伟大的一项发明创造[5]。因此,我们可以认为,人类的会计思想、会计行为乃至会计科学的发展同样伴随着人类文明进步的全过程。

由此不难看出,人类发展的历史进程同时伴随着法律制度的变迁和会计科学的发展,且后两者无疑也是人类文明进步的重要标志,因此,我们有理由相信,在漫长的发展演进过程中,法律制度变迁和会计科学理论发展之间存在密切的交叉影响和相互作用关系,进而实现两者由低级到高级的螺旋式发展运动,探索两者间的这种影响和作用关系正是本文研究的目的之所在。

二、法律制度变迁对会计科学理论发展的能动影响

会计是基于一定的环境条件而存在的,或者说,会计是特定历史环境条件的产物。在构成会计环境的诸多因素中,法律制度环境始终是其中最重要的环境因素之一,因此,法律制度的变迁无疑会对会计科学理论的发展产生重要的影响。

(一)法律制度变迁为会计科学理论发展准备了实践环境

会计科学理论发展必然受到会计实践发展的影响,这已成为学界共识,这也是马克思的理论源于实践并反作用于实践的辨证思想在会计学发展中的具体体现。会计实践和其他实践一样,它也是一定环境条件下的行为选择。历史地看,法律制度变迁的过程本质上是对既有法律制度扬弃的过程,或者说是既有法律制度的不断完善和新法律制度不断产生的过程。毫无疑问,在这个过程中,法律制度(尤其是经济方面的法律制度)的每一次调整和完善都会一定程度地导致会计实践环境的改变,而这种环境的改变必然会导致新的经济现象和经济问题的出现。而会计从它产生伊始就是以实现对经济的有效反映和控制为目标的,面对因法律制度变化所导致的新的经济环境,会计实践如何继续发挥其反映和控制职能?这既是会计工作无法回避的实践性问题,也是推动会计科学理论发展的动力之所在,在人类巨大的集体智慧以及锲而不舍的追求下,最终会在会计实践上妥善解决上述问题,而对这些实践经验的长期积累、总结和归纳并上升到理论高度,即产生与新的环境相适应的会计理论。

上述有关法律制度变迁通过影响会计实践环境进而促进会计科学理论发展的作用机制得到了诸多会计史料的证实。如18世纪中叶到19世纪中叶英国产业革命的爆发导致了社会经济结构的深刻变化,这种变化使机器化大工业生产不仅必要而且可能,正是在这种背景下,英国于1884年颁布了第一部现代意义上的《公司法》,该法的颁布施行,直接导致了企业组织形式由传统的独资企业、合伙制企业等非公司制形式快速转变为以公司制为代表的企业组织形式。到19世纪中叶,股份有限公司已经成为英国占支配地位的企业组织形式,而由《公司法》颁布所导致的企业组织形式的根本性变化不仅导致了企业会计核算对象的改变,而且它使会计实践面临着许多新情况和新问题,如经营权和所有权的分离、委托代理关系的大量涌现、对会计信息的关注度空前提高,如此等等。会计实践工作如何有效地应对这些新情况和新问题?正是为了在股份公司生产经营比较复杂的条件下,把一定期间内实现的收入和相关成本有根据地进行配比并正确确定分期损益,而有效地解决这些新情况和新问题,从而促使了收入实现理论、折旧理论、权责发生制理论、跨期收支摊配理论等新会计理论的出现。此外,也正是由法律制度变迁以及所出现的一系列新的经济现象,客观上对公司治理工作提出了更高的要求,使许多新的治理问题超出了簿记学所研究的范围,进而实现了簿记学向现代意义会计学的真正转变,这种转变又是以英国及其他主要发达国家《公司法》的不断修订完善为法律基础的。

“在对会计世界发展变化的认识方面,人类的会计思想通常滞后于会计环境改变所带来的变化”[6]。而法律无疑是会计思想演进的重要制度环境之一,因此,从这个层面上说,正是由于法律制度的变迁导致了会计思想的变化,而会计思想的变化又导致了会计实践和会计行为的变化,而将这种实践成果上升到理论高度即体现为会计理论的发展和创新。

(二)法律制度变迁为会计科学理论的确立、巩固和推广提供了根本保证

理论因能指导实践并为实践所证实而具有价值,换言之,理论因为能更好地指导人们的实践从而为人们带来正的效用而为人们所接受和认可。但是,就理论本身而言,它的确立、巩固乃至推广本身不具有强制性,它完全可能因人为的阻滞而延缓甚至停止上述进程,如欧洲中世纪教会对天文学、物理学、哲学等科学理论发展的阻碍就是最好的例证。相比之下,法律制度具有强制性和巨大的实施力,因此,科学的会计理论若能得到法律的认可甚至本身就成为法律,那么,不仅可以增强会计理论本身的权威性,而且它的确立、巩固和推广进程比自我扩散将会迅速得多。事实上,在许多情况下,法律制度确实为会计科学理论的发展提供了根本保证。如1921年美国《预算与会计法案》的颁布实行,不仅直接导致了预算会计理论的创立,而且有关预算法律体系的修改完善过程本身就为预算会计学的发展从必要性上提供了强有力的保障;再如我国1993年通过对《会计法》第二条的修正,把立法的约束对象由原来主要是国有企业扩大到所有类型的企业以及政府与非营利组织,这种法律规定为统一会计制度理论、会计控制论在我国的巩固和推广提供了有力的保障。

在会计科学理论中居于核心地位的簿记理论,它的确立和推广自始至终都得到了相关法律制度(尤其是商法)的保障。如以1494年《簿记论》的问世作为专门而系统的簿记理论的历史起点来考察,簿记理论在欧洲大陆发展和推广的过程,也是欧洲商法从产生到发展再到内容系统化的过程,在这个过程中,商法不仅对簿记理论发展的既有成果进行了确认,而且为簿记理论的继续深入发展提供了法律保证。法国从1673年3月颁布商事王令(世界上最早的商法),到1807年拿破仑一世颁布商业法典,其中都系统地体现了簿记的内容;德国在1794年的普通法中明确了商事法规的内容,随后于1861年制定单行的普通商业法典,1900年通过了最终修定的新的商法,其中进一步突出了有关簿记方面的内容;英国在1854年颁布公司条款法案,1862年颁布公司法,1890年颁布合伙法,1894年颁布破产法等,对簿记方面的理论成果都进行了更明确的规定。此外,在19世纪末,日本参照欧洲的做法,也几经修定颁布了商法,在商法中也对商业帐簿设置及交互计算作出了比较具体的规定。进入20世纪后,主要的经济发达国家又试图通过立法来解决会计规范问题,从而确保会计信息的真实性和有效性,并最终为会计信息的决策有用性提供根本保障。因此可以说,现代会计理论的发展是以法律制度的变迁为前提的,适时的经济法律的出台不仅将已有的成熟的会计理论上升到了法律的高度,从而为宏观经济的有序运行提供基础保障,而且也为会计理论的持续发展指明了方向,或许,这正是20世纪会计科学理论发展成就超越以往任何世纪的真正原因。

(三)法律制度变迁为会计科学理论突变提供了能量

从发展的基本规律来看,会计科学理论的发展和其他任何事物的发展一样,也是渐变和突变的统一体、量变和质变的交互物。也就是说,会计科学理论的发展从形式上看是一种离散的间或现象,但是,从上一种理论出现到下一种理论出现的过程,又是连续的会计实践活动及其经验积累的过程,这种积累过程是一种量变过程,而新的会计理论的创立或出现是一种质变过程。按照哲学辨证思想,渐变到一定时候,或者说量变积累到一定程度,就必然会发生质的突变,但是,突变具体发生在什么时候却具有极大的偶发性和不确定性,特定的诱因通常可以成为“压垮骆驼背的最后一根稻草”,为这种突变提供充足的能量。事实上,法律制度在会计科学理论发展中往往扮演着“最后一根稻草”的角色。

如在2002年以前,美国存在严重的会计及财务舞弊现象,在这一背景下,以“规则”为基础的会计准则受到了会计信息使用者的广泛批评和强烈指责,这意味着以“规则”为基础的会计准则已经降低了会计信息本应有的功能和质量,损害了会计信息使用者的权益,打击了投资者的信心,因此,以“规则”为基础的会计信息必须而且必然作出调整和改变,但是,对于它应该或将会在何时发生改变的问题却具有很大的不确定性,而以安然公司破产案为导火索的美国《萨班斯——奥克斯利法》(SOX法案)的通过,责成美国证券交易委员会对会计准则的基础进行研究,从而直接导致了以“规则”为基础的会计信息体系向以原则为基础的会计信息体系的转变,而SOX法案的颁布施行无疑是导致这一理论体系发生这种突变的直接推动力。

综上所述,我们不难看出,法律制度不仅为会计科学理论的发展准备了实践环境,从而为会计科学理论的诞生创造了条件,而且它还为会计科学理论的形成乃至巩固和推广提供了根本保证,为会计科学理论在实践中产生效用提供了制度性保障,更重要的是,法律制度通常还在会计理论从既有到高级的发展演进中起到“关键一击”的作用,从而为会计理论的突变和高级化提供能量,这些作用环节构成一个整体,所反映出来的便是法律制度变迁对会计科学理论发展的能动影响过程和作用机理。

三、会计科学理论发展对法律制度变迁的反向作用

在法律制度变迁对会计科学理论发展产生能动影响的同时,会计科学理论并非完全处于从属和被动的地位,相反,它会对法律制度产生积极而重要的反向影响和作用,进而促进法律制度的调整和完善,且这种反作用伴随着法律制度(尤其是经济方面的法律制度)变迁的全过程。

(一)会计科学理论的发展使现行法律制度的缺陷得以显露

法律制度作为由统治阶级所发布的强制执行的规则的集合,它总是特定历史环境条件的产物。一般而言,任何法律制度的出台都是基于对当时经济、政治、人文等环境的系统研究和深入分析后制定的,所以它总体上是与当时的环境条件相适应的。但是,由于环境的动态性和不确定性,导致既有的法律可能会随着环境条件的改变而与新的环境条件变得不相适应,或者,由于法律制度本身的契约性和契约的不完全特征,所以法律制度永远都无法达到极尽完善的地步,这就决定了任何法律制度都具有其固有局限或缺陷,并且,随着环境条件的改变,这种缺陷通常会日益严重。但是,法律制度的这种缺陷通常是隐性的,或者说,它的反映方式通常是零星和表面化的,而法律制度缺陷的这种若隐若现的分散化呈现方式通常使人们很难系统地抓住问题的主要矛盾,把握住法律制度的主要缺陷,这将为法律制度的改进和完善带来诸多不便。而会计科学理论的发展通常可以使现行法律制度(尤其经济方面的法律制度)的缺陷得以充分显露,甚至从理论上对现行法律制度进行否定,从而为法律制度的改进和完善提供明确的方向。

在新中国《会计法》的发展历程中,会计科学理论在这方面所起的作用是非常明显的。如在改革开放之前,我国实行的是高度计划型的经济体制,与之相适应,会计理论与会计实践工作基本都是采用苏联模式,在这一时期,会计的主要职能是“反映”,而决策和控制是政府机关的职责,所以,在这种经济环境下,进行会计立法无明显的必要性和紧迫性。随着十一届三中全会所掀起的改革浪潮,我国的会计理论研究也呈现出空前活跃的态势,在会计基本准则、会计工作的重要地位、会计治理体制的基本架构、会计监督体系等方面形成了系列理论研究成果。这些成果从理论上论证了会计在我国经济建设中的重要地位,从而为我国《会计法》立法议程的正式启动提供了基本的理论依据,为新中国历史上第一部《会计法》在1985年的正式产生发挥了重要作用。该法的重要历史意义在于：第一,它明确了会计工作的基本准则,首次以法律的形式确立了会计工作在经济活动中的重要地位;第二,它确立了“统一领导,分级治理”的会计治理体制,创建了我国“政府主导型”会计治理体制的基本构架;第三,它明确了会计工作人员和会计业务在经济治理活动中的地位和作用,为会计职能作用的有效发挥创造了条件;第四,它确立了政府监督、单位内部监督和社会监督三位一体的会计监督体系,为规范会计行为、有效发挥会计职能作用提供了重要保障。应该说,1985年会计法与当时我国以计划经济为主、以市场经济为辅、计划与市场并存的经济建设指导思想是基本相适应的。但是,随着我国经济体制改革不断深入和会计理论研究的快速发展,1985年《会计法》主导下的我国经济运行过程中的问题不断显露。如在承包制和股份制下,由于道德风险和信息不对称,导致国有资产流失现象严重,经营者篡改会计信息、调节利润现象普遍;《会计法》主要适用于国有企业,给非公有制企业留下了法律约束真空;政府乱收费、乱摊派现象严重,等等。正是在这种背景下,我国会计理论工作者对会计角色问题进行了系统研究和深入思考,从而形成了有关会计职能论、会计控制论方面的系列理论研究成果,这些成果从理论高度反映了1985年《会计法》所存在的缺陷和问题,从而为1993年我国《会计法》的第一次修订指明了方向,这次会计法所作的17处修改,基本都是围绕企业主体下的会计职能的完善展开的。1993年修改后的会计法在一定时期内较显著地改善了我国的会计工作环境,促进了我国经济的发展。但是,与我国全面建设社会主义市场经济的背景同步的、围绕会计信息质量问题形成的系列会计理论研究成果,又促使了我国1999年围绕会计信息质量的改善和提高问题进行了《会计法》的第二次大规模修订。可以预见的是,随着我国会计理论研究的不断发展和我国经济环境的变化,未来《会计法》还会继续进行修订和完善,因为这是会计科学理论不断发展的背景下现行法律制度缺陷被暴露后的必然选择。

(二)会计科学理论发展为法律制度纷争的解决提供了支持

法律制度因为在其辖区内具有普适性和权威性进而对辖区内不同利益主体会产生直接而深远的影响,因此,几乎所有的法律制度在制定时都需要在预期受规范者间进行充分的讨论和酝酿,以便达到公平、正义、效率之目的。有些法律制度在制定过程中比较容易为多数人接受并达成一致和共识,但有些法律制度在这个过程中可能会存在严重的分歧和论战,甚至进入势均力敌的纷争状态。在这个过程中,如果纯粹从法律和制度的角度去寻求解决之道,通常可能无法定夺,或者一方很难说服另一方,但是,如果能从会计的视角去寻求理论支持,为纷争焦点提供另类论证,不失为解决法律制度纷争、化解胶着状态的蹊径。在这方面,典型的例证当属会计科学理论在解决《物权法》纷争过程中所起的作用了。我国物权法早在1993年就列入全国人民代表大会立法计划,并于1998年开始准备草案,2001年底正式对外征求意见,由于在征求意见过程中发生了严重的歧见和争论,因此,物权法草案曾于 2002年 12月至2006年10月间先后进行了6次审议和修改,最终于2007年3月16日在十届全国人大五次会议上表决通过。物权法可能是迄今为止我国立法史上最具争议的法案之一,而争论的焦点主要集中在两个方面：①私产入宪与国资流失的关系问题;②物权法究竟是保护富人的利益还是帮助普通人维权的问题。由于争论的双方不乏我国法学界、经济学界的资深专家,且两派都论证充分、势均力敌,面对这种严重的纷争和徘徊不前的立法进程,最终的解决之道就来自会计学中的产权配置理论。该理论认为,物权法本质上是产权法的范畴,其关键作用在于对产权进行清晰界定和维护,从而可以改善和优化整个社会的产权配置,进而提高效率,而产权的清晰化反而有利于抑制国有资产的流失,防止浑水摸鱼的现象发生;对于物权法是在维护富人还是在维护穷人的问题,这其实并不重要,重要的是无论是对于富人还是穷人,产权的明晰都是必要的。这一理论的引入,为解决物权法制定过程中的纷争提供了有效的工具,从而为历时6年的马拉松式的立法论战划上圆满句号起到了决定性作用。

事实上,会计科学理论不仅可以为一国或一地区范围内法律制度制定过程中纷争的解决提供工具,它也可以为不同国家或地区之间法律制度纷争的解决提供支持。如不同国家的法律或制度对于会计国际协调或趋同的态度是不同的,不同国家或地区间甚至存在相互抵触和对立的情况,而统一会计制度理论却为这种歧见的化解提供了有益的支持,这也为 IASB(International Accounting Standard Broad,国际会计准则理事会)工作的开展和推进提供了重要的帮助。

(三)会计科学理论发展为法律制度创新提供了条件

如上文所言,法律制度的基本功能在于规范和约束。那么,为什么社会需要法律制度的规范和约束呢?或者说,利用法律制度进行规范的目的何在呢?这一问题的答案不外乎效率和公平,也就是说,法律制度的重要功能就是通过影响社会资源配置或人的行为,进而使效率和公平实现某种程度的组合。当然,在不同的历史环境条件下,法律制度对于效率和公平问题追求的侧重点通常会有所不同,有些法律制度可能更重视效率,而有些法律制度可能更强调公平。一般地说,对“效率”的评价具有更大的客观性,而“公平”问题更多的是利益相关者的主观感受,但是,无论是效率问题还是公平问题,无论是客观评价还是主观感受,都离不开“评价”问题,对效率和公平的“评价”越准确,那么,围绕效率和公平改进目标所采取的行为通常越具有针对性,从而使法律制度规范的目标能够更好地实现。而作为以“计量”、“记录”见长的会计科学理论,从它诞生之日起,就在评价与计量问题上具有得天独厚的优势,这种优势不仅使法律制度对效率和公平追求目标能得到更好的实现,而且也为法律制度的创新提供了优越的条件。

经济法制作为经济行为的规则最初也是以国家的强制力来推行的,并且它一开始便以维护私有制与国家财政收支方面的条款作为其重要内容。集中到财权方面考察,无论奴隶制时代的《汉谟拉比法典》、《罗马法》,还是中世纪的日耳曼法及法兰西、英吉利王国的法制,在这方面都明显地存在着一致性。至近代,“资产阶级国家的宪法既以更高的原则明确了维护业主权益的精神,又同时对国家预算收支予以更严格的法律保障及监督,从而把国家财税问题与公司权益问题统一起来。如英国逐步完善起来的财产法、契约法,以及侵权行为法都明确体现了保障国家权益与业主权益的精神”[7]。上述所有的立法,无不是以当时会计(或簿记)理论对经济业务的“准确”计量为基础的,或者说,无不是以当时先进的会计(或簿记)计量或记录结果为基础的。事实上,会计科学理论在“计量”、“记录”或“评价”方面每次重大发展之后,紧接着往往会有现行法律制度的调整或新法律制度的推出,这种现象本身就是会计科学理论发展引致法律制度创新的证据。

综上所述,会计科学理论在受到法律制度变迁影响的同时,它也会对法律制度变迁施加积极的反向作用,这种作用的基本原理在于：会计科学理论发展使现行法律制度的缺陷得以集中、准确地显露出来,这正是现行法律制度需要改进或创新的地方,而在这种改进或创新过程中,难免会出现法律制度的纷争甚至冲突,此时,会计科学理论的发展又可以为这种纷争的解决提供支持,进而以其得天独厚的“计量”优势为法律制度的创新提供条件和支持。

四、结语

法律制度变迁和会计科学理论发展伴随着整个人类文明的历史进程,在这个过程中,两者会发生密切的交叉影响和相互作用。一方面,法律制度通过为会计科学理论发展准备实践环境,从而为会计实践上升到会计科学理论,并进而得到巩固和推广提供根本保证,从而为会计成为科学并在实践中产生效用提供制度性保障,同时,法律制度也为会计理论的突变和高级化进程提供了关键性能量;另一方面,会计科学理论的发展又使现行法律制度的缺陷得以准确、集中地显露,从而为法律制度的改进指明方向,同时,它又为法律制度改进中可能出现的纷争解决提供相应的支持,进而为法律制度创新提供相应的条件。总之,法律制度变迁的过程和会计科学理论发展的过程是互为条件和互为因果的,不仅法律制度严重落后或超越会计科学理论发展水平 的情况不可能发生,而且会计科学理论严重滞后或超前于法律制度的情况同样不可能出现。因此,会计工作者和法律工作者要相互关注对方领域的发展动向和发展水平,从而为法律制度和会计科学理论交叉融合和协调发展提供有益的支持。

[1]李小宁.发展与转型[M].北京：北京航空航天大学出版社,2008：109.

[2]罗斯科·庞德.法律史解释[M].邓正来,译.北京：中国法制出版社.2002：77-82.

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[5]郭道扬.会计史教程[M].北京：中国财政经济出版社 ,1998：116-117.

[6]郭道扬.二十世纪会计大事评说(十二)——百年反思与新世纪展望[J].财会通讯,1999(12)：35-38.

[7]郭道扬.20世纪法律制度中的创新之举——会计准则建设[J].财会通讯,1999(4)：3-6.

Evolution in legal system and development of accounting science theories

Li Jingming
(College of Management,Wuhan University of Science and Technology,Wuhan 430081,China)

This article investigates systematically the relationship between the evolution of legal system and the development of accounting science theories.It shows that,while the evolution of legal system has positive,dynamic impact on the development of accounting science theories,the development of accounting science theories,in turn,has an important influence on the evolution of legal system.Seen macroscopically,the two are interrelated and interact on each other,moving forward side by side.

legal system;accounting science theory;evolution;development

F230;D90-052

：A

：1009-3699(2011)02-0188-05

[责任编辑 彭国庆]

2010-06-02

教育部人文社会科学研究基金资助项目(编号：08JC630061);武汉科技大学教学研究基金资助项目(编号：2009060)

黎精明(1975-),男,湖北通城人,武汉科技大学管理学院副教授,中南财经政法大学博士生,主要从事财务管理研究.