优化税负结构与框架构想

魏 旭

(东北财经大学 研究生院，辽宁 大连 116025)

我国区域性经济主要有西部地区、中部地区、东部地区和东北地区四大区域战略划分，区域经济板块发展很不均衡。改革开放以来，以深圳经济特区为起点，上海浦东开发区为引导，珠三角、长三角已成为中国最活跃的经济发达地区，区域经济高速发展，应当得益于税负优惠等扶持政策。东部地区以产业优惠为主，区域优惠为辅;西部大开发、中部崛起发展战略，为实行中西部地区产业优惠和区域优惠紧密结合、扩大税负优惠区域提供了有力政策支撑;振兴东北老工业基地，税负优惠政策以产业政策为导向，促进产业结构升级。税负结构调整旨在使区域税负均等化，其本质特征是地区间财政收入的再分配，即税收资源从发达地区向欠发达地区的转移，或者说从财政收入高的地区向财政收入低的地区的转移，以实现经济均衡发展。

一、文献综述

古典学派税负理论的主要课税观点:一是遵循公平、确实、便利、课征费用最小原则;二是税负影响经济发展水平，只有增加税收是通过增加生产或减少消费而获得的除外，资本可不受到减持的影响;三是税负转嫁与归属;四是控制或降低财政支出规模和水平，实行较小税负和公平税负;五是以收入所得为课税主体。凯恩斯税负理论认为，税收对总产出的乘数效应是负的，其主要观点:一是宏观税负决定社会总供给与总需求的平衡，保持经济平稳发展;二是税负调整应体现“内在稳定器”和“相机抉择”的原则;三是税负对经济具有重要影响，税收能对宏观经济起到调节作用［1］。供应学派 (Supply－side School)认为较高的边际税率阻碍了经济发展水平和经济增长率，大力主张削减边际税率［2］。在实证研究方面，Peden对美国1929—1986年宏观生产率与税收之间的关系进行了分析，指出政府支出占GDP的比重在17%以内，能够提高宏观生产率，超过17%的比重生产率呈降低趋势［3］。Scully对 103个国家 1960—1980年税收与经济增长关系也进行了比较，其结果表明，税收占GDP不超过19.3%的国家，经济增长水平达到了最大化;宏观税负大于45%，经济增长率趋向0，乃至出现负增长［4］。

在我国，不少税务专家学者对合理税负结构和税负水平进行了多角度的探讨。王书瑶运用数学分析方法求证财政运用最大与国民产出不相容原理，提出在一定条件下，力求兼顾税收与产出的最优税率，但未能得出所期望的最优值［5］。安体富与岳树民明确提出税负水平界定对促进经济发展所具有的意义，而不是限于振兴财政［6］。马栓友根据我国1979—1999年发布的统计资料进行税收与经济增长关系的回归分析，结论是税收收入每增加1 000元，GDP大约减少2 300元，宏观税负总水平过高对经济增长必然有抑制作用［7］。张文春、刘宇根据区域经济发展状况和地理位置相结合的原则，将全国31个省 (市、区)大致划分为三大经济地区，并对1993—1998年间的宏观税负数量和差异因数做了分析和比较［8］。罗明华就我国西部地区的宏观税负问题进行了研究，提出西部地区宏观税负沉重及相关对策［9］。

本文认为，我国税负总体水平较高，税负结构存在明显的异同性，优化税负结构体现了一定公益性原则、公平性原则与效率性原则之间权衡的内涵。区域经济协调发展可促进欠发达地区经济的发展，欠发达地区的经济迅速发展是协调发展的关键因素。优化税负结构调整，制定和实施合理的税负优惠政策，对于加快欠发达地区经济发展，促进区域经济协调发展，以及国家重点支持鼓励的产业，如能源、环保、交通运输、高新技术等产业必将起到引擎的作用。

二、税负结构基本形态

宏观税负是指税收收入占GDP的百分比，宏观税负是由若干个微观税负组成的，也是由微观税负所决定的。我国在上世纪80年代初，实行了“利改税”政策，宏观税负在1985年曾达到22.64%，后开始呈递减趋势，到1996年已降至9.71%，这期间税负走势一路下降，导致1994年出台并实施新税制。1994—2005年，宏观税负先抑后扬，1994—1997年，宏观税负为恢复期;1998—2006年，宏观税负为平稳上升期。以1984年实行“利改税”及1994年分税制改革为界限，财政收入可分为三个阶段:第一阶段为1978—1984年，财政收入占 GDP比重为36%—41%，税收占财政收入不足1/3，剩余部分为非税收入;第二阶段为1984—1994年，财政收入占GDP比重从1985年的39.43%下降至1993年的16.69%，税收收入占GDP的比重也从1985年的22.77%降至1993年的12.29%;第三阶段为1994年税制改革后，税收收入一直超过GDP增长幅度。最小口径税收收入占GDP比重从1994—2005年间提高了5.08%;最大口径税收收入占GDP比重从1994—2004年间提高了6.83%。“十五”期间，宏观税负保持较平稳上升态势，其中“十五”期初年为13.83%，“九五”期初年为12.77%，期间提高了1.06%;“十五”期末年比“十五”期初年提高了3.1%。据世界银行1987年公布的宏观税负调查资料表明，一国宏观税负水平与本国人均GDP呈正相关，人均GDP在260美元以下低收入国家，宏观税负一般为18%;人均GDP在750美元的国家，宏观税负一般为20%;人均GDP在2 000美元以上中等收入国家宏观税负一般为23%;人均GDP在10 000美元以上的高收入国家宏观税负一般为26%。

表1 低中高收入水平国家的宏观税负［10］

参照国际税负水平，我国宏观税负包括税收收入和非税收入，选择税负比重为20%左右，实际宏观税负总体水平基本保持在合理范畴之内。我国税制改革主要集中在消费税、企业所得税和增值税，总体上呈高增长态势。消费税主要对税目及少部分税率进行调整;增值税主要对增值税类型转型，即由生产型增值税转向消费型增值税;企业所得税实行统一公平税负，税前扣除允许进一步拓宽，降低企业所得税税率，增加社会福利总体收益水平;降低流转税，以协调地区、行业平衡发展。

三、税负结构调整路径

效率原则必然降低宏观税负，有利于协调发展，但不利于宏观调控。公平原则必然提高宏观税负，但不利于经济结构、产业结构调整以及公共基础设施、公益性行业税负优惠扶持。我国经济处于非均衡发展时期，税制改革、税负优惠、税负差异应促进经济增长，体现效率原则;待经济发展趋于均衡之后，税负政策调整应更多体现公平原则。

1.税负分布性调整

我国区域性税负不均衡性比较明显，中西部区域税负低于东部区域税负，东部地区宏观税负以及变动走势对全国宏观税负及其变动影响巨大，中部地区税负水平和税负增长水平低于西部地区，税负政策倾斜促进经济资源加速流入东部发达地区。我国产业结构布局为离散式分布，产业技术含量低，高污染和高消耗的资源和能源型产业偏多，消耗资源严重，不利于环境保护，产业需升级改造或转型。要合理利用资源和能源，充分发挥其使用效能，不断调增资源和能源行业税负，从高税负上对资源和能源加大经济成本运行，以税负政策制约资源浪费和限制过度开发;在工业产业中注重提高经济运行效率，淘汰技术效率不高、设备落后和消耗能源及污染严重的产业，税负优惠向高附加值、高新技术产业倾斜;在第三产业中，税负优惠向公共财政资金支持的公共基础设施行业倾斜，与之相配套的国家和地方政府资本金无偿投入及债务融资在一定时期内给予利息贴息政策相一致，形成政策合力，加快公共基础设施建设。税负优惠的主导区域和领域对快速提升区域社会效益、行业经济效益以及转变经济增长方式具有重要的基础配置作用。没有区域性或领域性基本税负优惠相关政策，就没有区域或领域生产力的合理布局和发展，其他经济环境的改善也难以实现。为加快区域或领域经济发展，应进一步加强税负优惠支持，吸引战略性产业和骨干企业投资，以推动战略性产业迅速成长。在水利、能源、交通等基础设施、高新技术等领域应当给予税负优惠，减轻税负，扶持发展。税负分布优化是一项长期目标和动态目标，坚持效率优先、兼顾公平的原则，是一个循序渐进的过程，积极通过转移支付和税负分布优化等多种形式，促使人民能够享受到经济社会共同发展的成果。

2.税负差异性调整

税负价值链具有不规则性，税负公平、税负效率及税负差异相互交织。在主要宏观税负结构中，所得税比重小，流转税比重大，所得税和流转税占税收收入比例分别为33%和67%。流转税中的增值税占税收收入40%左右，增值税实际税负高，名义税负低，按消费型增值税折算最高税率为23%。西方发达国家增值税税率一般在20%以下，一般为消费型增值税，我国增值税税率偏高。营业税多环节易重复计税，税制设计不具有规范性和统一性，应在不同时期、不同领域有针对性地不断调整营业税具体执行政策。新《企业所得税法》的颁布实施，实现了内外资企业所得税税率统一，降低内资企业所得税税负，在税负优惠政策方面进一步降低所得税对经济行为的扭曲，促进了企业经济效益的提高。所得税改革的难点和重点为个人所得税，在推行个人所得税改革中，应尽可能地少赋予分配功能，改革的主要内容是减少税率级距、降低税率，实行简易税制。财产税不是单一的税种名称，而是税收分类中的一个类别。房产税是以房产原值为基本税基，包括与房屋不可分割的附属设备或一般不单独计算价值的配套设施，凡以房屋为载体，不可随意移动的附属设备和配套设施，如消防、采暖、排水、电气、中央空调、电梯、升降机等设施设备，无论在会计核算中是否单独记账与核算，都应计入房产原值，计征房产税，因此房产税缺乏税基弹性;房产税以原始价值作为计税依据造成市场价值相同的房产税负不同，先建成或购买的房产成本低于后建成或购买房产的成本，但是受地理位置等客观因素的影响，历史成本低的房产价值有可能超过历史高的房产价值，以历史成本为课税基数，导致税负不公平性。城镇土地使用税以土地面积作为计税依据，课税方法为从量课征，但从量计征缺少土地价值弹性;城镇土地使用税税率单一，税率较低，土地价格不能全面反映使用土地而获得的收益，而且城镇土地使用税实行等级定额税率，土地面积及等级决定土地税收收入，土地税收不能完全体现土地价值，导致税收收入与土地价值脱钩。以流转税为主的税制不能客观反映社会财富分布状况，流转税主要是对商品和劳务征收的商品税;所得税中个人所得税的最高税率在世界上属于最高的，税负沉重;财产税计税基数具有二重性，应扩大税基范围。拉弗曲线表明税率存在最优，税率过高或过低都不利于经济健康发展。

3.税负均衡性调整

税负优惠政策功能主要是调节税负分布性结构和税负差异性结构，促进资源优化配置和经济社会发展的公平税负，在税基、名义税负既定的背景下，税负优惠如超出合理限度，势必影响和冲击宏观税负的合理增长。税制的价值导向旨在制定和执行的税制主体通过税制实现税负目标和达到均衡的预期，税制的价值取向具有多样性。税负目标直接反映经济发展的价值取向，并根据经济发展价值取向的变化适当进行调整，税负调整目标主要是社会公平目标和政府功利目标，公平目标有利于社会共同文明与进步，促进经济社会同步发展，它体现宏观税负均衡发展本质要求，税制作为社会共同意志的结晶，就要将公平税负确立为公共价值目标。公平目标内涵在各个经济社会时期具有共质性，但实现税负公平程度有所不同。税制功利目标的利益主体为政府，由于各个经济社会时期，政府面对社会环境、社会利益需求及经济发达程度有所异同，承担社会责任和义务有所不同，因而政府所确定功利目标有所差别，税负优惠调节总供给与需求之间经济均衡发展也有所差别。税制体系中的不同税种的功能和价值导向具有差异化，差异互补性作用构筑优化税负结构功能。

表2 税负结构调整与实现目标取向

税负结构调整应当满足经济社会公共利益的需求，也就是税负社会成员利益的博弈和整合。对于税负社会成员个性纳税人而言，社会税负公共资源都是有限的，在纳税人个性利益的驱动下，造成税负社会成员之间的利益冲突与调整。实现税负公共利益最优化的终极目标，就是将税负社会成员个性纳税人利益的博弈行为控制在合理范围之内，使每个社会成员从税负中获得应该获得的利益，从而确保税负公共利益的实现。税负优惠发展战略作为调节经济发展重要途径，引导资源合理配置的有效集合，在指导性导向和市场性导向的税负优惠发展战略引导下，全社会所有生产资料要素在资源配置机制作用下流向需求市场或者指令性产业、行业和区域。税负优惠是实现不均衡经济发展战略的重要策略，最终达到缩小宏观税负与微观税负之间的差距，使税负结构趋于均衡化。

四、税负结构调整政策支撑

1.加大税收优惠覆盖面

优化税负结构，增强区域和扶持行业投融资吸引力。加大税收优惠，鼓励投资者积极性，扩大税收优惠的税目和税率，欠发达地区优势产业、支柱产业和基础设施产业进一步纳入优惠范围，税收优惠真正惠及更多的企业。减免主要税种税率，创造宽松税制，促进经济增长。主要税种税收优惠要统筹区域经济发展，又要兼顾优势产业、支柱产业、高新技术以及公益性产业的发展。房产税是以房产为征税对象，依据房产原始价值或房屋租金收入而征收的一种税，有从价计征和从租计征。充分运用房产税税收优惠向困难企业或亏损企业进行减免，地方税务部门享有减免权。企业会计准则规定，企业外购土地及建筑物支付价款应当在建筑物与土地使用权之间进行分配，其中:房屋建筑物应计入固定资产，土地使用权应计入无形资产。自行建设房屋建筑物，相关土地价值与房屋建筑物价值应当分别处理，房屋建筑物不计入土地使用权账面价值，房屋建筑物形成固定资产不包含土地价值，但房地产开发企业出售的房屋建筑物除外。税制规定，对依照房产原值计税的房产，不论是否记载在会计账簿“固定资产”科目中，均应按照房产原价计算缴纳房产税。土地价值计入房产价值计征房产税，而相关的土地面积应当给予免征土地使用税的税收优惠，或相关土地不计入房屋建筑所形成固定资产，而继续作为无形资产计征城镇土地使用税。房屋自营项目或经营租赁项目，对房屋所有者都应当适用统一税种和税率;经营形式的转型，不能因为转换经营方式而增加税负。流转税优惠税率应加大对交通运输等公共基础设施行业倾斜力度，进一步明确税收优惠所适用全部特许经营项目范围，力求与国家和地方政府公共财政投资的取向高度相关。

2.税收优惠方式多元化

我国财政面临收入和支出双重压力，应加强财政支出效率管理，实行税负结构性减税，降低税负，增加企业资本积累和降低企业运行成本。财政支出要建立和完善项目前期论证、投资评审、招标采购等审批程序，优化支持结构，保障重点需要，以资金使用绩效为导向，科学精细化使用与管理;财政支出应进行绩效评价，将评价范围拓展到财政预算编制、预算执行和项目安排环节。控制税收增长幅度，财政预算平衡是关键，财政支出效率起到重要机理作用。企业所得税实行减免税收优惠，只适宜于有利润的企业，从单纯税收减免向税收扣除、加速折旧、递延纳税、税收抵免等方面多种形态发展。在税负优惠政策税种设计上，应将主要税种，即企业所得税、流转税并重，对符合国家产业政策，但经济效益不佳不能享受企业所得税税收优惠的企业，在增值税、营业税等方面给予税收优惠。增值税属中性税收，增值征税，无增值不征税，但对涉及产业、行业政策以及国计民生和环境保护领域，税收优惠应设计零税率和不等税率以及减免税。营业税计税依据应当以实际取得的营业额为基数，不属于本企业所取得的营业收入不应当计入计税基数，规避重复计税，营业税适用范围应当严格界定，不应当任意放大征税环节。要从提高经济效率出发，区分不同情况制定相关税负优惠政策。

五、结 论

税负结构调整，应坚持在改革中转变，在转变中谋发展;坚持经济快速增长作为税负优惠重要目标，推动税负结构调整。增加政府公共财政投资，加强经济社会发展薄弱环节。加强和改善宏观税负调控，综合运用减免税费政策，激活经济发展活力。既要发挥好税负调整制度作用，又要发挥好市场“看不见的手”的机制效能。我国优化税负，应从经济社会发展实际出发，适度提高宏观税负总水平，兼顾国家、地区与产业之间的利益关系，进行税负结构性调整，对不同利益主体间税负有升有降，进一步改革和完善税制，促进经济社会协调集聚发展。短期税负政策与长期税负政策相互交替，税负优惠与税负增长并存，税负分布与税负差异调整并重，不断优化税负结构，有效发挥税负优惠经济杠杆机理性作用，最终走向公平税负。

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