在新《医院财务制度》下如何加强基本建设核算

■ 徐元元 张卫平 付 杰

医院基本建设是指利用国家预算内基建资金、自筹资金、基建贷款以及其他专项资金进行的，以扩大医院规模为主要目的的新建、改扩建工程及有关工作。如何在会计业务中对基本建设项目进行正确账务处理，对于医院加强经济管理，保证医院资产完整、提高资金使用效率、加强医院内部控制，具有十分重要的意义。

1 基建工程核算现状

基建工程核算目前最大的问题是基建账目不归入大账，单独核算。医院的基本建设事业费和卫生事业费在预算管理和会计核算上一直是各自独立的，基本建设事业费执行《国有建设单位会计制度》和《基本建设财务管理规定》，卫生事业费执行《医院会计制度》和《医院财务制度》。各自独立的开设银行存款账户，并按各自会计制度的统一规定，设置会计账簿，进行会计核算，编制会计报表和预决算表。在中央财政国库管理制度改革后，少部分医院进行合并银行账户，利用总账科目把基建核算纳入财务总账中。单独核算所反映的主要问题如下：

1.1 不能完整反映医院资产负债状况

单独核算基建项目的方法，制度陈旧，报表达不到管理者的要求。现阶段，很多医院都存在负债建设医院的问题，但一些医院不合并报表，从而不能真实完整体现医院的资产负债状况，导致报表使用者可能得到错误的信息，增加了医院的财务风险。

1.2 基建项目核算不规范

基建项目资金的来源主要是财政拨款、自筹资金、银行信贷等，财政拨款到零余额账户后，需要转到基建账户才能使用，有的医院以直接列支的方式将资金转到基建账户使用（而实际并没有真正支出），有的医院在大账以往来核算的方式核销基建支出，不能真实的反映基本建设项目支出情况。

1.3 使医院资金使用效率降低

单独核算的基建银行账户，增加了医院银行账户，使医院资金分流，降低了管理使用效率。

1.4 内部控制薄弱导致了基建工程中出现过一些违法事件

如某医院由于基建账单独核算，基建项目需要支付工程款时，只需以基建科工作人员个人名义办理相关工程借款手续，经常出现甲工程款挪用到乙工程上，账目混乱；还有出现基建账与财务大账重复付款的现象，如基建科会计人员凭发票在财务大账报销某项工程款，同时基建科其他人员又在财务大账办理暂借同一项目基建工程款，造成财务大账、基建账就某一工程而言重复付款，给医院造成经济损失。

2 基建工程核算改革的思路

2002年开始实施中央财政国库管理制度改革，所有的政府性财政资金，不论其类别均实行国库集中收付。医院经批准开设了零余额账户，财政预算批复的卫生事业费和基本建设事业费其收支都通过零余额账户办理。财政基建拨款不再拨付至单位的基建账户，且原有的基建账户必须在两年内撤销。由于银行账户的合并，医院基本建设经费与事业经费合并账目，统一核算已成为必然，合并后可以有效地解决分账核算中出现的医院预算不全面，资产管理困难，报表会计信息不完整等许多问题。但两套账目如何合并，如何核算，财政和上级主管部门并没有做出统一的硬性规定。在现阶段实际工作中，各医院按自己的理解有着不同的侧重点和处理方式，主要分为以下两种方式：

2.1 全面合并，将基建账会计科目全部结转至医院账在建工程等相应科目

会计科目设置。（1）在医院账设立“在建工程”一级会计科目，核算医院基本建设工程项目实际发生但尚未完工的支出；二级科目设置按工程项目名称分设，便于进行项目核算；三级明细科目参照《国有建设单位会计制度》增设，如“建筑安装工程投资”、“设备投资”、“待摊投资”等。（2）在医院账“其他应收款”、“应付账款”、“其他应付款”科目中增加基建核算内容，将预付工程款和收取施工单位的保证金、质保金等债权债务纳入上述科目核算。（3）在医院账净资产类“收支结余”一级科目下增设“基建结余”二级科目，核算项目的资金余额。（4）在医院账收入类“财政补助收入”一级科目下增设“基建拨款”二级科目，核算收到的财政性基建专款。（5）在医院账支出类“财政补助支出”一级科目下增设“基建支出”二级科目，核算年度内基建国拨资金的全部支出。此支出应先通过“在建工程”科目核算，年末和工程完工时再转入“财政补助支出—基建支出”科目。这样，通过此“在建工程”科目的借方发生额，既可以汇总单位基建支出总额，又可逐一了解各基建项目的具体支出情况。

2.2 主要账务处理

主要账务处理分为以下两种：（1）将国拨经费同自筹经费支出分开核算。

①收到财政基建拨款时，

借：零余额账户用款额度

贷：财政补助收入—基建拨款。

②发生基建项目支出时，

ⅰ 国拨款支出，

借：在建工程

贷：零余额账户用款额度；

同时，

借：财政补助支出—基建支出

贷：在建工程

ⅱ 自筹款支出，

借：在建工程

贷：银行存款

③年末基建结转收支，

借：财政补助收入-基建

贷：收支结余—基建

借：收支结余—基建

贷：财政补助支出—基建支出

④基建工程的完工结转，按照工程竣工结算报告及在建工程的累计余额，结转工程成本。

借：专用基金—修购基金

贷：在建工程

同时，

借：固定资产

贷：固定基金

（2）在支出时不分国拨和自筹，统一列基本建设支出和在建工程支出。

①收到财政基建拨款，

借：零余额账户用款额度

贷：财政补助收入—基建拨款

②发生基建项目支出，

借：基本建设支出(或其他资本性支出)

贷：银行存款或（零余额账户用款额度)

同时，

借：在建工程

贷：固定基金

③年末基建结转收支，用当年发生的金额，按照不同的资金来源结转。

借：财政补助收入-基建

贷：收支结余—基建

ⅰ 国拨支出，

借：收支结余—基建

贷：基本建设支出(或其他资本性支出)

ⅱ 自筹支出，

借：专用基金—修购基金

贷：基本建设支出(或其他资本性支出)

④基建工程的完工结转，按照工程竣工财务结算报告及在建工程的累计余额，结转工程成本。

借：固定资产

贷：在建工程

2.3 事业账与基建账全面合并的优缺点

（1）优点：此方法适应财政国库管理制度改革的要求，能满足国家财经法律法规和统一的会计制度对单位会计资料的要求，同时也有利于单位加强经费收支和资产管理。

（2）缺点：①由于医院会计制度科目设置的局限性，全面合并的核算方式尚不能全面、准确、详细地反映医院基建项目的实际情况。②不能充分体现出基建会计核算应有的专业特点，尤其是对大中型基建项目的核算。③建账繁琐，基建项目支出容易与医院事业支出相混淆，且不易发现及查找，造成项目最终资产不实。④基建核算和原本已繁杂的医院财务核算混在一套账簿内，既不利于基建财务人员对基建支出情况的全面把握，也不便于凭证的查阅和日后工程的审计及决算。

2.4 部分合并（只将银行账合并），医院账、基建账同时核算，继续保持两套账簿的核算方式

鉴于上述全面合并中存在的问题，在医院会计制度改革之前，将银行账户合并，基建账和医院账同时核算，分开管理也是一个行之有效的办法。主要采取参照《国有建设单位会计制度》另立基建账簿，期末并表的方式进行核算。

2.2.1 会计科目设置。在医院财务账设“应付账款—基建专款”科目，用于日常核算基建项目的收支，年末将此科目发生额结转相应收支科目。在基建账设“应收账款—基建专款”科目，视同基建账原银行存款科目。

2.2.2 主要账务处理。

（1）银行账户合并时，

① 医院账，

借：银行存款

贷：应付账款—基建专款

② 基建账，

借：应收账款—基建专款

贷：银行存款

（2）发生支出时，

① 医院账，

借：应付账款-基建专款

贷：银行存款

② 基建账，

借：建筑安装工程投资／设备投资／待摊投资

贷：应收账款—基建专款

（3）当年财政拨款支付时，

① 医院账，

借：财政专项支出

贷：财政补助收入—财政直接支付

② 基建账，

借：建筑安装工程投资／设备投资／待摊投资

贷：应收账款—基建专款

需要注意的是医院财务账“应付账款”科目与基建账“应收账款”科目始终是医院账和基建账之间的纽带，它们的余额在各核算期必须一致，这就要求每月务必加强医院账与基建账的对账工作。进行会计处理时，各种原始凭证全部复印，原件附在医院账，复印件附在基建账，基建账的凭证、账表另行装订，独立成账。

2.2.3 事业账与基建账部分合并的优缺点。（1）优点：①对基建项目仍按照《国有建设单位会计制度》进行核算，便于多项目、多科目的核算及统计工作。账目清晰，一目了然。②便于凭证的查找，归集。③便于现行基建报表的填报。（2）缺点：此方法并没有真正将两套账合并，医院账上的项目归集反映不全面，在财政拨款时，医院财务账单独列示科目，不走“应付账款—基建专款”科目，两个账套核对时要单独计算，基建项目的全貌要待竣工结算后，才能完全体现。

3 新会计制度下的基本建设核算

新的《医院会计制度》明确规定了基本建设核算办法，在账务处理时，既要将基本建设核算纳入医院财务大帐管理，又要满足《国有建设单位会计制度》对医院核算的要求，达到两账套合并的要求，具体做法如下：

3.1 会计科目的设置

（1）基建账套：按项目分类归集。主要科目为建筑安装工程投资、设备投资、待摊投资、银行存款—自筹、银行存款—国拨。

（2）医院财务账套：主要科目为银行存款、财政补助收入—财政直接支付、财政专项支出、在建工程—具体项目名称，待冲基金。

3.2 主要账务处理

（1）日常业务支付时（非财政拨款）

① 基建账套，

借：建筑安装工程投资／设备投资／待摊投资

贷：银行存款—自筹

② 医院财务账套，

借：在建工程—具体项目名称

贷：银行存款

（2）日常业务支付时（当年财政拨款），

① 基建账套

借：建筑安装工程投资／设备投资／待摊投资

贷：银行存款—国拨

② 医院财务账套

借：财政专项支出

贷：财政补助收入—财政直接支付

借：在建工程—具体项目名称

贷：待冲基金

（3）固定资产交付使用时，

① 基建账套，

借：交付使用资产

贷：建筑安装工程投资/设备投资/待摊投资

借：银行存款—国拨/自筹

贷：交付使用资产

② 医院财务账套，

借：固定资产

贷：在建工程—具体项目名称

进行账务处理时，各种原始凭证全部复印，原件附在医院账，复印件附在基建账，基建账的凭证、账表另行装订，独立成账。

3.3 新《医院会计制度》中基建核算的优点

3.3.1 符合医院全面预算管理的要求：基建项目资金也是医院预算管理中重要的一部分。

3.3.2 属于医院资产管理的一部分：医院在取得财政补助资金或使用自有资金匹配建设基建项目时，会在财务大账中体现出收入的增加或某项资产的减少，还应同时体现出资金的使用去向，即形成了另一项资产。并入大账核算加强了医院货币资金的管理。并入大账后，原来单独核算的基建银行账户将可以取消，银行存款并入医院基本账户统一管理，减少了医院银行账户，使医院资金统一管理于一个账户，提高了管理使用效率。

3.3.3 加强医院财务风险的过程控制：有些基建项目还涉及到外部融资，如果不纳入财务大账，会使单纯医院财务大账显示的资产负债率、流动比率等指标不准确，从而不能正确判断医院可能存在的财务风险。基建项目的外部融资本息在相当一段时间内需要通过医院日常运营资金偿还，如果将需偿还债务额度与可用于偿付的资金分别账套处理，将无法正确判断医院的真实还款能力。

3.3.4 落实外部审计对医院财务管理的要求：在近几年外部审计过程中，审计部门多次提出应杜绝基建账外建账的模式，以降低医院财务管理风险和审计风险。