上市公司审计委托人问题及其改进

　　【摘要】现行独立审计中审计委托人身份模糊甚至发生了变异。注册会计师处于依从的地位，严重影响了会计师的独立性。因此，有必要对现有的审计关系进行优化，重新设计审计委托权。在目前的情况下，由证监会下设审计委员会委托审计模式较为可行。随着公司治理结构的完善，将来可采用公司独立董事组成的审计委员会委托审计模式。
　　【关键词】审计委托人；独立性；委托方式
　　
　　基于受托经济责任，在上市公司(被审计人)、注册会计师(审计人)、股东(审计委托人)之间形成了一种审计关系。随着公司经营活动的日益复杂化、股权分散性和流动性的增强，审计关系中委托人身份变得十分模糊，甚至发生了明显的变异。从20世纪90年代至今。我国上市公司一系列财务造假案件的发生与会计师接受被审计人委托有着直接的关系。因此，本文拟对上市公司审计委托人问题的产生以及对审计独立性的影响进行分析并提出相应的解决途径，希望对变革我国上市公司注册会计师审计委托方式有所启示。
　　
　　一、上市公司审计委托人问矗的产生
　　
　　上市公司审计委托权实际上就是在上市公司中究竟谁有委托会计师事务所对公司财务情况进行审计的权力。由于审计是应公司内部所有权与经营权分离后的要求而产生的。它所服务的并不是公司整体，而是公司内部需要审计监督功能的特定主体，即公司股东。因此真正的委托人应该是公司股东。英国以及英联邦各国的公司法一直要求由股东大会聘任注册会计师，也体现了这--A。
　　现代企业的所有权越来越分散。并且不断地流动着。致使股东委托人具有很大的流动性。这样管理公司的真正权力就掌握在作为受托方的经理层手里。对于公司的经营内幕，真正的经营业绩和未来的发展前景，经理层和投资人之间产生严重的信息不对称。这样的公司制度，已颠倒了委托人(所有者)和受托人(经营者)之间的权责关系，对传统的代理理论产生了巨大的冲击。另一方面，审计信息的需求者呈多元化状态，上市公司的审计信息不仅是为了满足所有者的需要。还妻兼顾债权人、潜在投资者、政府相关部门等利害关系人的需要。理论上他们都可以作为审计委托人，这一现象的存在导致审计委托人身份模糊，而且力量被分散和稀释。
　　从委托代理关系的角度来看，审计委托人和被审计人形成了第一委托代理关系，审计委托人与审计人则构成了第二委托代理关系。可见，审计人和被审计人共同处于代理人的位置，他们之间并不存在利益冲突，甚至从某种意义上来说他们存在着共同利益因而容易产生共谋。从作为民事合同的审计业务约定书来看，由于公司法仅要求公司聘请会计师进行财务报表审计，在审计约定书上签字的是公司，对会计师的聘任或解聘起决定作用的是公司管理层，尽管从法定审计的目的上看他们本来是会计师进行审计监督的对象。在这种情况下，委托人与被审计人具有合一的倾向，审计的“实际委托人”虚位，破坏了审计中三方有序的平衡关系。
　　因此，在信息不对称下。委托代理契约中局外人之间的自利行为无疑包括管理层可能实施的各种经营舞弊行为。被审计人成为审计委托人这一委托方式的结果是，如果被聘请的会计师严格按章办事，实事求是，客观公正，就有可能被解聘，丢失客户。
　　
　　二、审计关系中委托人问题对审计独立性的影响
　　
　　理想的独立审计关系是审计独立性的基本保证，也是审计市场得以有效运行的基础。在众多影响审计独立性的因素中，审计关系人问题是一个非常重要的因素。
　　审计独立性的重要一点就是要保证经济上的独立，会计师事务所的收入来源是客户，我国目前对审计收费没有明确的标准和制度，只是实行政府指导价，会计师的审计收费标准由各级地方政府制定。与其他国家相比明显偏低；另外，审计行业客观上是一个竞争激烈的行业。会计师事务所能否竞争到较多的客户，关系到其生存和发展。据2007年证监会提供的资料显示，我国具有证券、期货相关业务许可证的会计师事务所有73家。数量较多，而在美、英、日、德等几乎所有证券市场发达国家，上市公司审计业务都是由极少数几家巨型会计师事务所控制。当前，我国审计市场存在众多规模较小、技术力量薄弱、质量控制及自律机制不健全的事务所，这些中小事务所往往违反市场规则，支付佣金，低价揽客，有的甚至为了获取不正当经济利益置客户的信用度不顾，冒险承揽业务。一旦被审计单位财务出问题，会计师事务所很可能因害怕失去客户而出具虚假的审计报告。因此，在审计关系中委托人和被审计人合二为一的状况，使注册会计师在审计关系中处于明显的被动地位，破坏了注册会计师的独立性，不仅直接降低了审计价值，也给投资者的权益和资本市场的稳定运作，乃至注册会计师行业的发展造成了严重的危害。
　　
　　三、改革上市公司审计委托方式的途径
　　
　　在现有的审计模式下，要想彻底解决注册会计师的审计独立性问题，保障债权人、投资者、潜在投资者的利益是非常困难的。优化独立审计关系是会计师必将面临的出路，也是独立审计行业发展至今的必然要求。优化所需达到的根本目标应该是切断审计人与经营者的密切联系，尤其是二者之间的经济利益关系。因此，这就需要有一个介于经营者和审计人之间的中介组织成为审计委托人，让审计人真正实现双向独立。
　　(一)独立董事组成的审计委员会委托审计模式
　　独立董事组成的审计委员会委托审计模式是由独立董事组成的审计委员会作为独立的第四方，在会计师与企业管理当局之间形成隔离带。具体而言，公司必须在董事会中设立审计委员会，其成员全部由独立董事构成且至少有一位财务专家，该委员会主要履行选聘和解除外部会计师的职能，可以和外部会计师讨论内部控制、审计计划、审计结果等事项，并直接决定会计师的审计报酬及其支付形式，被聘用的会计师定期向审计委员会报告并对其负责。
　　审计委员会制度作为公司治理结构中一种重要的制度安排最早出现在美国，该制度在西方国家早已是一个比较成熟的概念。我国从2002年起逐步出台相关规定，建立和推行该制度。其职责和其他国家审计委员会有相近之处，即提议聘请或更换外部审计机构；监督公司的内部审计制度及其实施；负责内部审计与外部审计之间的沟通；审核公司的财务信息及其披露；审查公司的内部控制制度。概言之，审计委员会主要职责是监督、沟通和评价。其中监督的职责主要是加强对上市公司会计信息的监督，提高对注册会计师审计的独立性，提高财务信息披露的质量。
　　审计委员会制度在我国仅有几年的发展时间，虽然在上市公司中设立已经比较普遍，但还是属于形式设立层面，发挥的作用有限。独立董事有效开展工作的前提是具备相应的独立性，目前我国上市公司独立董事主要由政府主管部门、董事会或董事长聘任，同时独立董事的任免权掌握在公司高层管理人员手中，从而失去实质的独立性；另一方面独立董事的津贴正在不断被刷新。近日，国元证券公告再次提高独立董事津贴60％，从原来每年10万元(含税)调整为16万元，将独立董事问题再次推至焦点位置。因为，国人有言：“吃人嘴短，拿人手软”，独董是从上市公司领取津贴(尽管上市公司的钱也是社会公众的钱)，从上市公司拿的钱越来越多，他们是否还能站在独立的立场上说话?对于独立董事目前的履职情况，多数中小投资者认为，独董在上市公司董事会中发挥的监督、决策作用相当有限。
　　目前，独立董事在上市公司中的作用尚未得到有效发挥，从而也使得审计委员会无法有效地履行其监管职责。因此，笔者以为在上市公司中独立董事尚不够独立的情况下，由审计委员会任命和指派会计师，确保审计的独立性条件尚不成熟。将来随着我国相关法律制度的健全，在公司独立董事制度比较完善的情况下可适用该委托模式。
　　(二)证监会下设审计委员会委托审计模式
　　针对实质上的管理层聘用注册会计师和独立董事组成的审计委员会在我国上市公司整体环境中履行监管职责非常有限的现状。可以考虑证监会委托审计模式。具体的做法为在证券监管部门下设立专门的审计委员会，其成员包括财政部、中注协、国资委等方面的专业人士，代表社会公众行使对会计师的选聘权和监督权。审计委员会通过公开招投标的方式确定中标事务所，然后由审计委员会、上市公司和中标事务所三方签订审计委托协议，这种制度是引进证监会作为审计委托关系中独立的第四方，将上市公司的审计委托权从上市公司转移到证监会下设的审计委员会行使，审计委员会在充分考虑会计师事务所执业质量、执业能力和执业记录等因素的基础上，采用公开招标的方式，决定审计人的聘用。上市公司每年将审计费用上缴证监会，证监会根据审计工作实际情况直接向会计师事务所支付审计报酬，从而实现审计人与上市公司管理当局之间的真正独立。
　　在证监会委托审计模式下要注意的问题：一是会计师事务所的选择。为了避免寻租行为及逆向选择风险，委员会应采用公开招标的形式。在招投标机制的设计中，对投标人数量和质量的控制十分重要，这就要求在招投标开始之前，对投标人的资格进行严格的限制和预审，剔除不合格的投标人，将参与投标的事务所的数量控制在合理的范围之内，提高投标者间的竞争质量。根据参与投标的会计师事务所的投标额、实力与规模，确定信誉良好、收费合理、具有专业胜任能力的会计师事务所作为中标人。同时，为了避免被审计单位以支付非审计服务费用的名义向会计师事务所支付审计费用，影响注册会计师的独立性，要将那些为被审计单位提供管理咨询、税收筹划等非审计业务的会计师事务所排除在外。避免事务所与管理者相互勾结。以保证会计师事务所与被审计单位实质上和形式上的独立性。二是信息沟通问题。注册会计师或是负责该项业务的会计师事务所直接向证监会负责，必须向证监会定时提交报告说明审计中存在的问题以便证监会掌握情况及时处理。
　　笔者认为在目前的情况下，由证监会下设审计委员会委托审计模式是较为理想的。首先，证监会是制定相关制度，采取相关行政措施以维护证券市场健康运行的权威机构。所有上市公司包括会计师事务所都要受到证监会的监督，如果上市公司的审计由证监会来负责安排会计师事务所，那么这将有效地隔离注册会计师与被审计单位而保证其独立性。其次。我国证券市场建立时间不长，目前我国的上市公司数量并不是很多。由证监会对上市公司的财务报表审计进行严格监管是必要的也是可行的。再次，由于通过公开招投标的方式确定中标事务所，证监会可通过制定相关规定，提高上市公司审计市场的准入门槛，依靠市场机制促使事务所进行合并和联合，实现寡占型的审计市场结构，可促进我国会计师事务所做大做