企业捐赠的会计与税务处理比较分析

　　【摘要】捐赠是指企业自愿、无偿地将其有处分权的合法财产赠送给受赠人的行为。由于会计和税法存在差异，文章从企业对外捐赠和接受捐赠的角度出发，分析了一般纳税人捐赠业务的会计处理和税务处理，并指出两者在处理方面的不同。
　　【关键词】捐赠；会计处理；税务处理；比较
　　
　　企业在生产经营过程中，偶尔会发生对外捐赠或收到相关的捐赠物资，由于新会计准则的执行以及新的税收法规出台，导致捐赠业务的处理有所变化。本文从一般纳税人对外捐赠和接受捐赠的角度出发，分析捐赠业务如何进行会计处理以及税务处理。
　　
　　一、企业对外捐赠资产的会计与税务处理
　　
　　(一)企业对外捐赠资产的会计处理
　　可分为货币性资产捐赠和非货币性资产捐赠。
　　1　捐赠货币性资产
　　企业以货币性资产捐赠，借记“营业外支出——捐赠支出”。贷记“库存现金”、“银行存款”等。
　　2　捐赠非货币性资产
　　按照企业会计准则规定，以非货币性资产对外捐赠，应按捐赠资产的账面价值及应交纳的流转税等相关税费，作为营业外支出处理。可进一步分为捐赠材料、捐赠自产产品、捐赠固定资产等非流动资产等。
　　(1)捐赠材料
　　如果捐赠材料。应视同销售处理，“营业外支出——捐赠支出”，根据材料的入账价值贷记“原材料”或“周转材料”，如材料已计提跌价准备，还需要借记“存货跌价准备”账户，根据材料的计税价格计算销项税额贷记“应交税费_应交增值税(销项税额)”。
　　(2)捐赠自产产品
　　以自产产品对外捐赠时，一般纳税人按产品的公允价值计算应交纳的销项税额，按产品实际成本，贷记“库存商品”或“产成品”等账户，按计算的销项税额，贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”账户，按库存商品成本与销项税额金额之和，借记“营业外支出——捐赠支出”账户。
　　(3)捐赠固定资产等非流动资产
　　固定资产的处理应通过“固定资产清理”账户，被捐赠的固定资产如已提折旧和减值准备，应借记“累积折旧”、“固定资产减值准备”、“固定资产清理”等科目，贷记“固定资产”，再将“固定资产清理”账户余额转入“营业外支出——捐赠支出”。对外捐赠属于生产型增值税转为消费型增值税后购进的符合抵扣的固定资产，应注意在捐赠时按公允价值计算其增值税销项税额。按固定资产账面价值与销项税额之和计人“营业外支出”账户。企业将不动产或土地使用权无偿赠送给其他单位或个人，应视同发生应纳营业税行为并按规定征收营业税，应贷记“应交税费——应交营业税”。
　　无形资产的捐赠则借记“营业外支出——捐赠支出”、“累计摊销”、“无形资产减值准备”，贷记“无形资产”。涉及营业税征税行为的，应贷记“应交税费——应交营业税”账户。
　　
　　(二)企业对外捐赠资产的税务处理
　　1　增值税
　　《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条规定将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人，应视同销售缴纳增值税。即只要货物属于增值税的征收范围，就须计算缴纳增值税。
　　2　营业税
　　《中华人民共和国营业税暂行条例》第五条规定单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人，视同发生应税行为。缴纳营业税，第二十五条规定其纳税义务发生时间为不动产所有权、土地使用权转移的当天。其他情形的捐赠不属于营业税征收范围，不用交纳营业税。
　　3　企业所得税
　　《中华人民共和国企业所得税法》第二十五条规定企业将货物、财产用于捐赠应当视同销售货物、转让财产。但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。第五十三条规定企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12％的部分，准予扣除。年度利润总额是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。
　　
　　二、企业接受捐赠资产的会计与税务处理
　　
　　(一)企业接受捐赠资产的会计处理
　　新会计准则明确接受捐赠是企业非日常活动产生的经济利益流入，一般归入“营业外收入——捐赠利得”账户核算。根据2008年12月26日财政部下发的《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》的规定，如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠，从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入，应作为权益性交易，相关利得计入所有者权益中的“资本公积”账户。
　　企业接受资产捐赠时，借记“库存现金”、“银行存款”、“固定资产”、“原材料”、“周转材料”、“无形资产”等有关科目。贷记“营业外收入——捐赠利得”科目。
　　企业因捐赠收入计算缴纳所得税时，借记“所得税费用”科目，贷记“应交税费——应交所得税”科目。
　　
　　(二)企业接受捐赠资产的税务处理
　　企业所得税法第六条第(八)项所称接受捐赠收入，是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。接受捐赠收入。遵循收付实现制原则。如果合同约定捐赠，但实际上没有收到，受赠方不需要确认收入及缴纳企业所得税，应当在实际收到捐赠资产的当天确认收入并缴纳企业所得税。第五十八条、第六十六条规定通过捐赠方式取得的固定资产、无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础，计算缴纳企业所得税。
　　
　　三、接受捐赠资产的会计与税务处理比较
　　
　　(一)公益性捐赠的处理比较
　　会计上不论企业捐赠是否符合公益性捐赠的条件，都直接将捐赠支出计入“营业外支出——捐赠支出”。税法按照对外捐赠是否符合公益事业捐赠法的规定，可分为公益性捐赠和非公益性捐赠。公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠，具体范围包括：救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动；教育、科学、文化、卫生、体育事业；环境保护、社会公共设施建设；促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业。《财政部国家税务总局民政部关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》对符合条件的公益性社会团体和社会团体的相关条件作出具体规定。两者不同之处在于，符合公益性捐赠支出并在不超过年度利润总额12％的部分，可以税前列支；否则，需要进行纳税调整。
　　
　　(二)非货币性资产捐赠处理比较
　　会计对非货币性资产捐赠不作为销售处理。按照资产账面价值及应交纳的流转税等相关税费，一并计入“营业外支出——捐赠支出”账户。税法规定非货币性资产的捐赠方，应该作视同销售处理，即应该视为先销售再捐赠两个过程进行处理；作为非货币性资产的接受方，应该按该资产的市场价格即公允价值加上接受过程中可能发生的税费作为入账价值。所以。期末捐赠方纳税申报时应进行纳税调整处理。
　　
　　(三)直接捐赠处理比较
　　会计上不区分直接或间接捐赠，都计入“营业外支出——捐赠支出”。税法认为直接捐赠不能在税前扣除。故期末需将直接捐赠支出金额全额调增。
　　
　　(四)接受捐赠资产为非货币性资产，且金额较大的处理比较
　　对于接受捐赠资产为非货币性资产且金额较大的，会计处理是一次性计入当期损益，而新的企业所得税法以及实施细则并未对此作出具体规定。参考之前做法，接收方可在不超过5年期间均匀计入各年度应纳税所得，由此产生了应纳税暂时性差异，该差异在未来期间转回时，会增加转回期间应纳税所得额，应按照捐赠资产计算的所得税费用借记“所得税费用”科目，按照计算的递延所得税负债贷记“递延所得税负债”科目，按当期应缴所得税贷记“应交税费——应交所得税”科目。
　　
　　四、捐赠业务的会计与税务处理应用举例
　　
　　例1：假设S企业(一般纳税人)2009年度先后将本企业的自产产品一批和设备一台通过某市民政局捐给贫困山区，并取得相关凭据。该产品成本8万元，公允价值为10万元；设备于2009年前购买，原值50万元，已提折旧20万元，计提5万元。S企业2009年度利润总额为100万元。适用增值税税率17％、企业所得税税率25％，除捐赠之外没有其他纳税调整事项。
　　S企业捐赠自产产品时的会计处理如下：
　　借：营业外支出——捐赠支出　9.7
　　贷：库存商品(或产成品)　8
　　应交税费——应交增值税(销项税额)
　　17(10×17％)
　　S企业捐赠设备时的会计处理如下：
　　借：固定资产清理　75
　　累积折旧　20
　　固定资产减值准备　5
　　贷：固定资产　100
　　借：营业外支出——捐赠支出　75
　　贷：固定资产清理　75
　　2009年进行汇算清缴时，由于S企业捐赠支出符合公益性捐赠，根据税法规定，公益性捐赠支出不超过年度利润总额12％，2009年的公益性捐赠扣除限额12万元(100×12％)。企业实际捐赠支出为847万元(9.7+75)，S企业本年准予扣除的捐赠支出为12万元，捐赠应纳税调增金额为72.7万元(84.7-12)，企业所得税纳税申报表附表三第28行第一列填入84.7万元、第二列填写12万元、第三列填写72.7万元：自产产品对外捐赠应视同销售。视同销售应纳税调增2万元(10-8).企业所得税纳税申报表附表一第15行填写10万元，附表二第14行填写8万元，附表三第2行第三列填入10万元，第21行第四列填入8万元；纳税调整增加额为74.7万元(72.7+2)，主表第十四行填写74.7万元，纳税调整后所得为174.7万元(100+74.7)，该年度应纳企业所得税43675万元(174.7×25％)。
　　例2：假设A企业(一般纳税人)2009年度收到捐赠原材料一批，取得增值税专用发票并已认证，价款30万元，增值税5.1万元。
　　A企业接受捐赠的会计处理如下：
　　借：原材料　30
　　应交税费——应交增值税(销项税额)　5.1
　　贷：营业外收入——捐赠利得　35.1
　　2009年进行汇算清缴时，A企业由于该项捐赠业务导致应纳税所得额增加35.1万元，企业所得税纳税申报表附表一第25行捐赠收入栏填写35.1万元，增加企业所得税8.775万元(35.1×25％