固定资产折旧方法选择的税收筹划

　　【摘要】固定资产折旧方法的选择直接影响企业每年计提的折旧金额，关系到企业所得税税前扣除金额和应纳税所得额的计算，即直接影响企业税负的大小。文章从固定资产折旧方法入手，综合考虑企业状况、货币时间价值及通货膨胀等因素对税收筹划的影响，根据具体情况进行税收筹划，从中选择一种有效的方法，尽可能地使企业取得“节税”的税收利益。
　　【关键词】固定资产折旧方法；税收筹划；年限平均法；加速折旧法
　　
　　固定资产折旧是在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额在企业成本费用中进行的系统分摊，作为固定资产的价值转移，可以在计算应纳税所得额时予以扣除，因此它起着“税收挡板”的作用。因为每个纳税期折旧额的大小直接影响当期的应纳税额，从而影响企业的所得税税负。由于折旧的计提数额一般较大，因此进行固定资产折旧方法选择的税收筹划就显得尤为重要。
　　
　　一、固定资产折旧方法选择的空间
　　
　　企业每个纳税期折旧额的影响因素主要包括固定资产原值、预计净残值、折旧计提年限以及折旧计提方法的选择。按现行制度规定，企业的固定资产实行以历史成本记账原则，其价值一经确定。改变的弹性很小。同时，根据《企业所得税法实施条例》规定，企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值，固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。因此如何调整各纳税期折旧额可考虑折旧计提年限及折旧计提方法。
　　我国《企业所得税法》第十一条规定：“在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。”第三十二条规定：“企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。”由此可见，税法赋予企业固定资产折旧年限和折旧计提方法的选择权，这就提供了纳税人通过折旧费用计提进行税收筹划的空间。然而对于折旧年限除因特殊原因需要缩短折旧年限的，一般固定资产折旧年限税法都作了明确的规定，因此通过折旧年限的变更。转移各期的会计利润，达到延期纳税目的，在实际操作中有相当的难度。那么纳税人就只能通过折旧计提方法的不同来影响企业成本费用的计算。
　　
　　二、固定资产折旧方法选择的税收筹划
　　
　　根据我国现行会计制度及税法规定，企业可选择的折旧方法主要包括年限平均法、工作量法及加速折旧法。
　　(一)年限平均法
　　又称直线法，其特点是将折旧均衡分配于使用期内的各个期间。因此，用这种方法所计算的折旧额，在各个使用年份或月份中折旧额都是相等的。然而该种方法并未考虑固定资产在不同使用年限提供的经济效益是不同的，也未考虑固定资产在不同的使用年限发生的维修费用也不一样，致使企业在固定资产使用后期需承担更多的折旧和维修费，从而影响企业应纳税额。
　　
　　
　　(二)工作量法
　　这种方法是假定固定资产的服务潜力会随使用程度而减退，因此，将年限平均法中固定资产的有效使用年限改为使用这项资产所能生产的劳务时数。工作量法可以比较客观的反映出固定资产使用期间的折旧和费用的配比情况。
　　(三)加速折旧法
　　又称递减折旧法，在这种方法下，固定资产每期计提的折旧费是不等的。在其早期提得较多，使用的后期提得较少，从而使固定资产的价值在使用期内尽快得到补偿。加速折旧法主要包括年数总和法和双倍余额递减法。
　　下面通过实例分析，就固定资产折旧方法的选择来讨论企业如何筹划纳税，以期取得“节税”的效益。
　　例1：某企业有一固定资产，原值为180万元，预计残值率为5％，使用年限为5年。5年内该企业未扣除折旧的利润和产量见表1，假设该企业适用25％的所得税税率。
　　从表2可以看出，在固定资产价值既定的情况下，无论企业采用哪种折旧方法，其计算提取的折旧总额、五年累计应纳所得额和应纳所得税都是相同。但采用双倍余额递减法计算折旧时第一年度应纳所得税最少，其次是年数总和法，年限平均法次之，工作量法最多。这说明加速折旧法使企业在最初的年度提取的折旧较多，开始的年份可以少纳税，把较多的税负延迟到以后年份缴纳。相当于企业在最初的年份内取得了一笔无息贷款，对企业来说可达到合法避税的功效。
　　
　　三、固定资产折旧方法选择应注意的问墨
　　
　　(一)固定资产折旧方法的选择要符合法律规定
　　企业在进行折旧方法选择时必须充分了解现行法律规定，企业超出法律规定选择的折旧方法不仅不能给企业带来节税收益，相反还可能因其行为违背法律规定而使企业遭受诸如罚款等损失。应当注意的是，按照《企业所得税法实施条例》规定，企业固定资产的折旧方法一般应采取年限平均法。对由于技术进步、产品更新换代较快的固定资产，以及常年处于震动、高腐蚀状态的固定资产才可采用加速折旧法。并且由
　　从表3看出，企业采用双倍余额递减法或年数总和法加速计提折旧，不但没有让企业少交税，相反使企业5年累计应纳税所得税额增加。因此，企业在税收减免期应采用年限平均法，这样有利于企业充分享受税收优惠政策，纳税人提出申请，经当地主管税务机关审核后，逐级报国家税务总局批准。
　　(二)固定资产折旧方法选择应视企业状况而定
　　1　盈利企业应采用加速折旧法。加速折旧法可以加速固定资产价值的回收，使计入各期成本费用的折旧费用前移，应纳税额尽量后移，由此增加纳税人前期的现金流量。同时，由于较大地降低税基后，有可能使企业享受两档照顾性税率，从而可相对或绝对地降低税负。
　　2　亏损企业不应采用加速折旧法。因为企业所得税规定亏损的最长弥补期限为五年，即企业亏损额只可以用今后五个连续纳税年度的税前利润来弥补。采用加速折旧使企业利润后移，相对加大了前期亏损年度每年亏损额，这样很有可能就导致以前年度的亏损不能全部弥补或最大限度的弥补，从而产生最终税负加重。在这种情况下，企业选择年限平均法可使亏损最大限度的弥补，减少企业税负。
　　3　企业处于减免税优惠期间，不宜采用加速折旧法。一般来说，当企业处于减免税优惠期间时，也不宜采用加速折旧法。如上例，若该企业前2年免税，则企业在5年间共纳税额见表3。把税收优惠政策对折旧费用的抵税效应的抵消作用降到最低限度。
　　(三)固定资产折旧方法选择应考虑货币时间价值因素
　　从会计账面上看，无论企业采用什么折旧方法，计提折旧总额都是一致的。但不同时间点上的同一单位资金的价值含量是不等的，资金会随着时间的推移而增值。企业应该采用动态的方法来进行税务筹划，将企业在折旧年限内计算的折旧按当时资本市场的利率进行贴现，计算出的各种折旧方法在规定折旧年
　　由表4可知，如果将货币时间价值考虑进来，将应纳税额折算成现值，运用双倍余额递减法计算折旧时，税额最少，年数总和法次之，而运用工作量法计算折旧时，税额最多。原因在于，加速折旧法在最初的年份内提取了更多的折旧，因而冲减的税基较多。使应纳税额减少，相当于企业在初始的年份内取得了一笔无息贷款。这样，其应纳税额的现值便较低。比较年限平均法和工作量法计算折旧时，由于年限平均法将折旧均匀地分摊于各年度。而工作量法根据年产量来分摊折旧额，该企业产量在初始的几年内较低，因而所分摊的折旧额较少，从而对初始几年的税基冲减较少。因此，年限平均法较产量法的节税效果更显著。
　　(四)固定资产折旧方法选择应考虑通货膨胀因素
　　在通货膨胀情况下，加速折旧法的抵税作用显得更为突出。因为，按现行制度规定，我国对企业的资产实行以历史成本记账原则。在通货膨胀的情况下，企业按历史成本收回的实际购买力已大大贬值，无法按现行市价进行固定资产简单再生产的重置。如果企业采用加速折旧方法，既可以加快投资的回收限内提取的折旧费用的现值总和及税收抵税额现值总和，再进行比较，在不违背税法的前提下，选择最大折旧抵税的折旧方法。
　　案例1，若该企业的资金成本率为10％，则在考虑货币时间价值的情况下，每年应纳税额现值计算结果见表4。速度，并在抑制未来的不确定性风险的同时，持补偿的折旧基金投入企业再增值过程，以创造更多的财富。又可以使企业缩短回收期，企业的折旧速度加快。有利于前期的折旧成本取得更多的税收抵税额，从而取得延缓纳税的好处，相对增加企业的投资收益。
　　综上所述。企业在依法运用固定资产折旧方法合理进行比较纳税筹划时，应全面了解企业的整体状况，考虑货币时间价值与通货膨胀对税收筹划的影响，在盈利并未享受企业所得税优惠期间采取加速折旧方法，尽可能地使企业取得“节税”的税收利