环境变迁与会计理论范式的重塑

　　【摘要】由于会计环境的巨大变化，现有会计体系呈现出固有的缺陷，会计理论范式的重塑已迫在眉睫。文章从价值管理计量的角度解释会计概念，分析了会计环境变迁需要提升会计信息质量要求。从价值管理计量的角度提出会计新范式，并对会计新范式的内涵、特点、范围作了系统诠释。最后，对会计新范式的公理、目标、职能等相关问题进行了探讨。
　　【关键词】环境变迁；会计理论范式；价值管理计量；权变思想
　　
　　一、问题的提出
　　
　　会计学已处在新的十字路口，面对困境需要重塑会计范式。本文试图从全新的视角——价值管理计量来诠释会计概念并重构会计理论结构，将财务会计、管理会计、财务管理和内部控制等纳入统一的会计理论新范式体系下。20世纪80年代，我国著名会计学家杨纪琬和阎达五教授提出的“会计管理”的概念，极大地扩展了会计视野。然而由于种种原因，后人对此再没有更大的突破。本文试图从价值管理计量视角重塑会计理论范式，价值管理已成为现代企业管理关注的核心问题，企业追求的目标是增加企业价值。可以预计，如同20世纪60年代末出现的面向整个企业的“市场营销管理”思想取代了“销售管理”，70年代末出现的面向战略“全面质量管理”取代了“产品质量控制”一样，价值管理计量这个宽泛的概念将取代现有的狭义会计概念。
　　
　　二、会计环境变迁提升会计信息质量要求
　　
　　20世纪80年代以来，会计已经历了前所未有的挑战，这种挑战来自会计信息外部使用者和内部使用者两个方面的要求。从外部看，会计作为契约经济社会的契约监督工具，会计信息相关性水平的降低，已受到越来越多利益相关者的批评。近年来，美国国会、政府监管部门、学术界以及会计职业界对现行财务会计报告普遍表示不满，认为会计报告没能够向人们期望的那样提供有价值的信息，会计信息严重不完整，缺乏相关性，现行的会计报告只关注过去而不重视未来。同样在欧洲主要国家如英国、德国等也先后提出类似的建议和要求。认为现行的由资产负债表、损益表等构成的会计报告体系是从19世纪产业经济时代的会计报告演变而来的，无法满足新经济时代经济发展的新情况和新要求。从内部看，企业经营环境的巨大变化，会计信息的滞后性已不能满足企业实时控制和多目标决策需要。管理会计系统对于企业生产过程的控制、产品成本的计算以及对管理人员业绩的评价，不能及时地提供有用的信息。
　　
　　
　　
　　现有会计系统存在着两方面的固有缺陷，无法满足上述会计环境变迁的要求。(1)现行会计系统的固有缺陷是借助于一套确认、计量规则提供的信息无法满足多目标的需要。如图1所示，现有会计系统通过一套账簿系统，借助于货币计量和记账规则，将无限数据的现实世界映射到有限数据的会计账簿系统中，并通过报表形式反映出来。明确会计目标、制定合理的会计确认和计量规则，成为保证会计系统有效运行的基本前提。会计系统如同过滤器，将符合会计系统目标要求的信息保留下来。将与系统目标无关的信息过滤掉。但现行系统最大的缺陷就是将规则固化到会计数据里，不能满足多目标需求。理想会计系统建构的原理是：会计系统中应设置两个基本摩一数据库和方法库，数据库记载会计交易的基本事项，而方法库则存放不同的确认和计量规则(包括会计准则和非会计准则规则)，会计准则只是规则中的一种方法。(2)现行会计系统的另一个固有缺陷就是封闭系统的“时滞”和“与业务流不同步”问题。如图2所示，现行会计系统是一个与业务系统相对隔绝的自成体系系统。会计交易信息首先是通过记账凭证记入系统。记账凭证编制时间总是滞后于经济业务发生时间④，因此很多重要信息被“时滞”了。此外，由于现行财务会计系统是一个相对封闭的会计循环系统(会计凭证——账户系统——会计报告)，会计信息流程无法真正做到与工作流程、业务流程同步，要做到“三流”同步。会计信息不仅存在于账簿系统，而且需存在于各种业务系统之中。我们知道，信息流只有与物流、工作流、资金流环环相连、时时配合，才能较好地反映经济事项的特征。但是经济活动在进入会计账户系统前，已被简化为经济业务(不属于会计事项的活动被过滤掉了)，一方面大量经济活动信息被过滤掉，使得业务流与信息流并不同步；另一方面按照会计确认标准入账，“滞后”了大量业务信息，使得会计信息流与业务流在时间上不配比，降低了会计信息的决策有效性。
　　当今社会的会计环境正在发生深刻的变化，呈现出全球化、信息化和思想多元化趋势。它对会计目标提出了更广泛、更精确、更及时、多元化的要求：(1)内部使用者的会计信息决策有用性与外部使用者的会计信息决策有用性难以兼容；(2)单一表达方式的会计信息及会计报告难以满足不同会计信息使用者的多目标需要；(3)会计收益概念很难表达企业价值的内在涵义，收益已不是企业“运行质量”最佳表达方式；(4)会计“账簿系统原理”已经难以跨越“时滞性”、“相关性”的逻辑困境。当今社会的会计环境变迁提升了会计信息质量的要求，因此，重塑会计范式和扩展、改善会计信息结构已经变成亟待解决的重要课题。
　　
　　三、会计范式革命：价值管理计量提出
　　
　　范式的概念最早是由库恩(Thomas Kuhn)提出的，库恩提出了科学革命的理论，而科学革命的主题又是建立在范式的概念基础之上的。当然，范式不是永恒不变的，正是范式的变化推动着科学的革命。按照库恩的范式理论，一种范式代表科学家共同体的共同观点，它是科学家共同体普遍采用的“看的方式”。科学的发展不仅仅是理论体系的运动，而且是这种包含自然观、理论体系、心理认识在内的范式的运动。范式的运动模式包括四个发展阶段：第一，前科学阶段。此时这门学科尚未形成范式，各派学说争论不休。最后以一派最权威学说统一了整个学科，成为本门学科的学术界公认的范式。第二，常规科学阶段。此时范式指导着整个学科的研究活动。科学研究由于有着共同遵循的准绳，研究的进展十分迅速。库恩把“常规科学”称为是一种保守的事业。随着科学的发展，将会出现日益增多违范式难以解释的“反常”现象。这些反常现象发展到足以动摇人们对范式的信心的程度，就发生“危机”。于是进入了“非常科学”阶段。第三，非常科学阶段。库恩的“非常科学”就是“科学革命”，也就是寻找“新的范式”过程。它是原有范式和对它挑战的“潜在范式”之间发生激烈竞争的时期。第四，新常规科学阶段。新范式终于建立起来。科学将重新遵循“危机——革命”这条路线周期性的发展下去。
　　会计需要跳出经济价值信息系统认识的局限。我们正处在一场变革的初始阶段，这场变革已从根本上改变了企业和其运作模式。企业再造、过程创新等名词变得十分普通，企业的概念不再局限于企业内部组织，已扩展到企业外部整个供应链上的供应商和客户。影响企业经营的因素将是多方面的，成本(C)、质量(Q)、时间(T)、服务(F)和环境(E)都是促使企业赢得客户的关键竞争因素，衡量企业优劣的标准不再是利润，而应该是一个综合的竞争能力指标，这个能力指标就是“企业的价值”。价值增值已成为现代企业追求的目标，价值管理也成为现代企业管理的核心内容。因此，把价值管理计量界定为会计新范式的内涵是未来会计理论发展的必然选择。
　　会计新范式是什么?它与传统会计范式有何关系?可以看到，环境变迁促使组织转而以价值作为管理的重心。无论对于内部管理者还是外部投资者，价值管理所带来的变化都是革命性的。内部管理者比以往任何时候都更需具备战略性思维，在经营决策中强调竞争优势的建立和维持而不是短视地单纯追逐盈利指标。外部投资者关注的焦点也从利润分配转移到资产估价和未来赢利能力评价上面。因此，这就需要一种全新的价值计量模式来支持全新的价值管理。
　　我们可以从以下五个方面来理解会计新范式的内涵。(1)本质属性仍然是计量。与价值有关的计量就必须而且只能用货币(指观念上的货币，是货币符号，无须用实在的货币)作为计量的单位。在货币为计量单位的基础上，会计新范式下的会计计量还必须运用计量属性来反映价值量。可以是传统会计的历史成本或者公允价值，也可以是可变现净值(NPV)、经济增加值(EVA)、市场增加值(MVA)等其他计量属性。通过价值信息可以统御组织的价值管理活动。(2)属性的另一面具有价值管理“提升器”的作用(这不同于传统会计范式)。会计新范式下的会计属性需要体现“管理活动”，价值信息必须反映其背后的价值活动，价值信息与价值管理两者无法分割。在设计价值信息计量的表达(粒度、相关性、相对真实性、时效性、前瞻性)程度和方式时，必须“迎合或满足”价值活动的需要。以成本会计核算提升综合医院成本管理水平为例，从院级成本核算细化到科室级、再从科室级成本核算细化到医疗项目级，每向下细化一层都会使成本管理水平级数倍提升。因此，成本核算成为成本管理的“提升器”。(3)范围比传统会计要广泛。它不仅包括财务会计，而且包括管理会计、财务管理、内部控制等内容。它包括与价值管理计量有关的各种价值信息，如对外提供的财务会计和财务管理信息，对内提供的管理会计和成本会计信息等；它也包括与价值管理计量背后价值活动有关的各种价值增值行为，如会计稽核、审计、内部控制等行为。(4)与传统会计系统的逻辑结构不同，新会计系统的逻辑结构更广泛，涵盖传统会计系统逻辑结构。如图1和图2所示，传统会计系统结构是一种规则固化的单一数据库和封闭特征的账簿系统，而新会计系统结构则是一种DSS思想的系统结构和与业务流同步的开发系统。传统系统只是新系统的一种特例。(5)会计新范式的会计系统被理解为是价值管理的映射，价值管理活动通过计量投影成为价值信息，因此，价值管理活动与价值信息二者是不可分割的。
　　会计新范式的范围可以从企业经营管理的三个层面来理解(见图3)。任何一个企业管理均可以分为三个层面。第一层为战略层。战略层关注企业使命、目标和企业长期战略；第二层为管理控制层。管理控制是战略管理的保障。借助计划、控制等工具进行管理控制。第三层为作业层。企业作业层是具体管理任务落实的基础单位。会计新范式下的会计内容应在三个层面都有体现：(1)在战略管理领域内，价值管理应完成四项任务：绩效、获利、衡量尺度和报告。CFO需要进行战略分析，并且对企业决策的合理性和“适度”风险进行判断，所采用的主要工具是价值链分析。采用利润成本分析远远不够。需要通过“向内和向外”的价值链分析，明确企业核心竞争力、竞争对手状况、客户和供应商关系等因素。进行企业各种资源的有效配置；(2)管理控制层面。包括内容有：计划与预算、资金管理、成本管理、税收管理、平衡表管理、外部报表、存货管理等。财务部门不仅进行财务会计核算。还必须针对经营状况不断地进行价值增值分析和根据预算实行采取相应的平衡步骤。内部控制框架的构建是会计管理在管理控制层的静态表现，而预算管理、成本管理、资金管理、编制外部报表则是会计管理在管理控制层的动态管理内容；(3)财务交易和作业操作层面。这是会计管理的基本操作层面，它包括：凭证处理、现金交易、信用、工资发放、制造成本、人力资源、税收支持、决算等。它们是进行有效会计管理控制的保障。
　　
　　四、会计新范式下几个问题的说明
　　
　　问题一：会计新范式下的“公理”
　　会计新范式下会计“公理”是指研究整个新会计理论体系的基本前提，这些公理在理论研究中至关重要。(1)权变公理。笔者提出“权变”一词并不是要讨论菲德勒的权变管理思想(Fiedler’s Continqency Teorv)，而是要强调会计系统的异构性和经验性。会计学科不同于经济学科，经济学可以抽象概括普适性概念与理论，而会计更强调异构性。(2)成本效益公理。会计系统建设与运行是有成本的，因此，会计系统的选择不是“最优”而是“最有效”(成本效益比较)。(3)条件真实性表达公理，也可称之为多维表达公理。由于会计信息是价值管理的映射(投影)，因此，不存在绝对真实性的映射，只存在着不同角度的多维映射，即“不同管理目的，不同信息提供”。
　　
　　问题二：会计新范式下的“会计目标”
　　新会计范式下的会计目标是会计系统的逻辑起点和最终落脚点，正确的目标是会计系统良好运行的前提条件。由于目标直接反映环境变化，对目标的研究在会计理论结构中占有重要的地位。会计目标是指向内部和外部使用者提供会计信息，反映企业管理者受托责任的履行情况，有助于内外部使用者作出经济决策，并有利于价值活动过程控制。
　　不同于传统会计目标。它提供信息的服务对象更加广泛，不仅包括外部信息使用者，而且包括内部信息使用者。更重要的，它提供信息的质量和信息的内涵远远超过传统会计。(1)由于传统会计是将方法库与数据库固化在一起的信息系统，只能提供单一信息来部分满足不同使用者多目标需要，而新会计系统则采用DSS思想，提供多元组合的多维信息。(2)传统会计是一个封闭的账簿系统，无法满足与业务同步，形成会计信息的“时滞”缺陷，而新会计系统则是开放式的，与业务系统同步。(3)传统会计系统粒度的“精细度”有限，它的基本粒度表现为货币单位活动，不能再细化和显微化，而新会计系统的粒度可无限细化，因为它不受货币计量局限，数据库与方法库分列。(4)传统会计的本质强调是一个经济信息系统，而忽视背后的经济活动，使得信息的前瞻性和相关性缺乏，而新会计本质强调计量与活动属性二者不可分割，可以很好地提升信息的前瞻性和相关性。
　　
　　问题三：会计新范式下的“会计职能”
　　传统会计被理解为是一个经济信息系统，因此，西方会计学主流观点认为会计的职能主要是提供信息，即会计仅具有反映职能。本文认为，新范式下的会计职能应包括反映和控制两部分。会计的本质属性表现为两个方面，一是价值管理的计量，二是价值管理的“提升器”。因此，不仅重视价值管理的计量信息，而且还需要重视价值信息背后的价值活动。这里需要指出的是，如果把会计本质界定为经济信息系统过于狭隘，它会将除账簿系统所提供的信息之外的一切价值信息和会计控制行为排除在传统会计范围之外，如游离在账簿系统以外的成本信息、管理会计信息、其他价值计量信息、内部会计控制活动、内部管理控制活动、财务管理活动等。如果把列举的活动都排除在传统会计范围之外，这种会计的范式将缺乏生命力，会被历史所淘汰。随着结构化的会计信息工作将被计算机取代，只研究会计报表披露准则的狭义会计学会面临消亡的危险。
　　
　　
　　问题四：企业价值与价值管理概念的理解
　　企业价值有两个层次，一是企业整体价值。企业整体价值使企业未来收益资本化，即现值化。企业价值是衡量企业绩效的最全面标准。这一层次的企业价值是一个长期、动态的概念。企业价值的另一个层次是指企业的价值活动，企业的每一项作业都产生一定的价值，扣除各种成本后，各项作业最终累计为企业价值的增值。这一层次的价值增值是一个静态的概念。企业整体的价值增值是通过企业的价值增值活动实现的，企业整体的价值增值是由长期的企业价值增值活动所决定的，或者说，是企业的价值增值活动结果的长期表现。
　　价值有两种表现形式，一种是企业外在价值，即企业外部投资者认定企业的投资价值，对于上市公司而言就是股票市值。另一种是企业内在价值，即客户的价值。德鲁克说过：“企业的价值最终应体现为客户的价值。”引入客户价值观念是倡导一种经营理念。企业最初的经营理念是生产导向的理念(production philosophy)，这种理念是适合于卖方市场的理念；以后是销售导向的理念(feale phasesphy)，这种理念是适合于买方市场的理念；后来转为市场导向的理念(market phiIosophy)；现在企业应该是以顾客价值为导向的理念(customer philoso-phy)，这是一种全新的理念。21世纪的企业应该树立企业的一切价值增值活动都应以顾客为中心的观念，通过为顾客提供价值来获得价值增值。
　　价值管理是指企业以价值最大化为目标，运用价值链分析来制定结构调整战略，通过流程重组和在战略层、管理控制层、作业层实施价值增值措施的一种综合管理方法。以价值为基础的管理不同于20世纪60年代盛行的计划和预算管理制度。它不是一个驱动工作人员的过程，而是强调在组织的各个层面上自组织地作出更好的决策。价值管理认为自上而下的指令加控制式决策过程效果并不理想，在多角化经营的大公司中尤其明显。因此，各级管理人员必须学会运用以价值为基础的绩效标准。面向客户作出相应的有效决策。
　　
　　问题五：会计新范式与会计学、财务管理、审计学的关系
　　从与会计学、财务管理等传统学科的关系来看，会计新范式内容包括了会计、公司财务管理、内部审计、管理控制的部分(如内部控制系统、预算管理等)，战略管理中的价值分析、成本管理和统计的部分内容。它不仅涵盖了传统财务会计、管理会计内容，也涵盖了公司理财以及管理信息系统中非财务会计的价值信息管理内容。相对于传统会计而言，价值管理信息依据的要素很广泛，不仅仅局限于利润、成本、资产等传统财务会计要素，而且要包括消费者服务、市场进入、生产率、生产周期、质量、时间等更多的新的会计管理要素。信息的类型不仅是事后的反映和核算信息。还应包括事前计划和预算的信息。
　　
　　五、结束语
　　
　　以账户为中心的传统会计扩展到以价值管理为中心的会计新范式，不仅仅是会计内涵和外延的扩充，这种变化体现了两方面的需要：一是会计只有通过赋予新的概念和内容。才能从根本上克服传统会计的固有缺陷，使会计学科得到新生；二是现代管理也呼唤着会计必须进行变革，价值管理已成为当代管理的核心理念。需要赋予会计新含义和新内容，通过价值增值管理，来提升企业的价值。
　　这里需要指出的是，会计理论新范式的提出，不是创造出“新的会计内容和方法”，而是选择新的“看的方式”，试图来更好地解释和预测会计实践活